管理會計對制定企業業務戰略的貢獻

曹小春

[摘要]CORE分析方法、圖示企業相對競爭地位方法、競爭者成本分析方法、價值鏈分析在會計背景中的實施方法，以及它們在“五因素模型”和投資組合計劃矩陣中的運用，都是管理會計在競爭者/市場分析方面對制定企業業務戰略的貢獻。成本推動因素（包括結構性因素與執行性因素）分析和目標成本管理則是管理會計在成本管理方面對制定企業業務戰略的貢獻。

[關鍵詞]管理會計 競爭優勢 環境分析 成本管理 業務戰略

波特（1986）認為，某一戰略業務單位（SBU）的競爭優勢，可以通過與競爭對手比較產品及價格來確認，因而獲得競爭優勢的方式也就有二種，一是差異化戰略，二是成本領先戰略。企業在采用某種業務戰略前，需要選擇用來有效服務于顧客從而獲得競爭優勢的方式。本文認為，管理會計從競爭者/市場分析和成本管理兩個方面，對企業選擇獲得戰略業務單位競爭優勢的方式進而對制定業務戰略作出了貢獻。

一、競爭者，市場分析方面

在進行競爭者/市場分析方面，戰略學家們有若干框架，但管理會計又為它提供了一些會計學視角。

Moon和Bates（1993）提出了一個基于公開年報的競爭者業績評價方法。這一方法包括4個分析階段，稱作CORE分析。第一個階段是內外部背景（context）分析。這個階段研究企業戰略目標，了解市場成功關鍵因素，考察對于某一市場有重要意義的外部環境的變化。第二個階段是總觀（overview）階段，它是用公布的企業會計資料和行業資料來監視銷售、利潤、資產、債務方面的趨勢，以了解市場總的發展情況。第三個階段是全部主要競爭者的比率（ratio）分析。它采用背景分析階段所確認的有關戰略目標的比率和總觀階段所確認的相關比率（比率很可能因市場而異）。最后，評價（evaluation）階段要運用上一階段算出的比率，對所有競爭者（既包括在市場上迅速擴展的企業，也包括不能保持原有地位的企業）的相對地位進行評估。

Simmond（1988）的方法是根據最近和未來計劃期的關鍵變數（如成本、價格、利潤、銷售量、銷售額、市場份額）圖示一個企業相對于市場領導者和其它主要的競爭者的競爭地位。Simmond認為，從絕對值考察，不能顧及總體上升/下降和不同競爭者的業績情況，因而總的趨勢不明顯，而上述相對分析對此是一個很好的考察方法。這種分析可以顯現一個通過投資于品牌、研發或增加市場份額，犧牲短期收益，獲得長期競爭優勢的競爭者未來可能的戰略行動。

Jones（1988）采用的視角比Simmond分析為窄，他倡導競爭者成本分析。他利用一個案例進行研究，認為應該從生產設備、規模經濟、技術、產品設計能力、與撥款資助先進技術的政府部門的聯系這些關鍵方面，對競爭者進行評價。這個分析應該提供一個早期預警系統，報告競爭者的大幅降低成本或產品革新戰略的情況。

Shanks和Govindarajan（1992）尋求波特（1986）的價值鏈分析在會計背景中的實施方法。任何企業的價值鏈都是從基本原材料來源到運送至最終顧客的最終產品的整個過程中各種價值創造活動的相互連接的整體。企業為自己在價值鏈中確定一個位置和活動范圍，以獲得整個過程創造的附加價值的一定份額。會計人員通過考察上游和下游的活動以及它本身的活動范圍，就可能較好地了解行業中的利潤分布狀況，評估企業的供應者和顧客的相對討價還價能力。尤其是，這個分析能對制造/購買決策和前向/后向一體化決策提出有價值的見解。

雖然以上幾個方法都可能由于自身的優勢被人們關注，但它們的真實價值只有在這些信息運用于現有戰略和營銷模型中才能被認識。將這些信息運用于優劣勢分析的潛在作用無須多言，但運用于波特（1985）的“五因素模型”以及BCG和Mckinsey/GE的投資組合計劃矩陣的潛在作用，值得我們研究。

波特的“五因素模型”是一個分析框架，它能通過估計特定市場/行業目前和未來的獲利能力，系統地評價競爭的發展變化。這里假定，一個企業的獲利能力會受到一個行業的獲利能力的影響。波特認為，潛在的加入者、替代品、購買者、供應者、行業中現有競爭者間的抗衡這五種因素對一個市場中的價格和成本進而對行業獲利能力有影響。這一點可以通過研究一些較直接和較易理解的關系得到說明。例如，當顧客很多但其購買力不高時，因為顧客不能向企業施加壓力，價格就會被提高。在相反的情況下，價格就有下降的壓力。存在替代品或顧客可選擇購買且進入市場的壁壘低，提價的可能性就受到限制。顧客需求波動或存在過量供應能力的市場，會出現激烈的競爭，有降價的壓力。在固定成本和銷售增量邊際貢獻均高的情況下，更是如此。成本還以同樣的方式受供應者的討價還價能力和競爭者之間對供應來源的競爭的影響。

運用前述幾種管理會計方法都可以對波特模型中的每一個因素獲得有價值的認識。不過，提出這些方法的人都承認它們是以波特的模型為基礎的。Shanks和Govindarajan的價值鏈分析和評價供應者和購買者有關，而其它方法更直接關注競爭者戰略的潛在變化和市場上競爭的總體水平。這些分析要按照未來現金剩余產生潛力來評估行業吸引力，因為未來現金剩余產生潛力是行業吸引力的最重要的指標。會計人員對這一指標非常熟悉，因而當然要參與評估過程。

如果市場/行業獲利能力低且五因素分析認為利潤前景不會有根本性的好轉，那么就需要考慮撤資/重組戰略。通過利用一些數據庫，我們就可以對照本行業中或有類似特征（如資本密度、R&D費用水平）的行業中的同類企業，考察某一企業的業績，也可以研究某一行業是如何合并、戰略聯盟或接管實現重組的過程，從而確定相應的戰略。

雖然波特的分析對于考察現實和未來市場/行業獲利能力提供了一個非常好的基礎，但之前提出的業務投資組合計劃模型仍然很受歡迎。這些模型運用矩陣圖按照業務的利潤潛力和現金創造能力對業務進行分類。其中最早出現的矩陣是BCG矩陣，它將業務按照市場增長率和某一業務獲得的市場份額分為現金牛類、狗類、問題孩童類和明星類。Mckinsey/GE矩陣比BCG模型要復雜一些。其中，行業吸引力這一寬概念代替了BCG中的市場增長，競爭能力這一寬概念代替了BCG中的市場份額，從而拓寬了評價的面。企業應該按照一個業務在矩陣中的位置，采取增長、收割或放棄的投資和營銷方針。由于波特的五因素分析可以用來評價行業吸引力，下面的討論就只針對競爭能力這個問題。endprint

競爭能力評價應該反映本企業與競爭對手的優劣勢分析所得到的一些看法。一些競爭能力是反映企業核心能力的，它們是長久存在和不易模仿的（如索尼的小型化技術）。而另一些競爭能力是表現市場和財務業績的，它們隨著時間的推移可能持續也可能不持續（如市場份額、強財務結構反映過去的業績，但受到超前和滯后效應的影響）。上面概述的管理會計的各種方法都可用來評價競爭能力。Mckinsey/GE認為，這一評價不應該拘泥于形式，也就是不必建立含有對各種因素加權的數量指標體系。比起精確的度量來，觀察高層管理者的討論過程更有意義。通過前面的那些方法獲得的一些高質量信息，不會破壞這一過程的有效性，而只會使所作的判斷有更充分的信息基礎。

業務投資組合計劃矩陣雖然有助于理解一個業務為何需要重新定位，但在矩陣中的這個位置還有做什么和如何做的問題。顯然，必須提出詳細的營銷建議來回答這些問題，而這些建議的可行性需要通過使用投資評價技術用資本要求和盈利潛力來評價。對于后者，會計人員是再熟悉不過了。

二、成本管理方面

無論采用波特所謂兩個一般戰略（差異化和成本領先）中的哪一個，成本管理都是一個重要問題。顧客在進行購買決策中，要綜合考慮功能、質量和價格，所以成本控制不僅僅是采用成本領先戰略的企業所關心的問題。管理會計為成本管理提供的兩個視角是：成本推動因素分析（最初由波特提出）和目標成本管理（基于日本管理實踐）。

（一）成本推動因素分析

Shanks和Govindarajan（1992）為更廣泛而科學地進行成本推動因素分析制定了一個框架。他們說，傳統的管理會計方法特別強調產銷量是主要的成本推動因素，甚至排除了幾乎所有其它因素。基于產銷量的成本概念形成了管理會計實踐的基礎（如固定成本與變動成本分析、量本利分析、變動預算和貢獻毛利分析）。而他們認為，成本結構和成本業績反映了過去的戰略決策（結構性的推動因素）和當前的管理實踐（執行性的推動因素），因而成本分析必須基于對結構性和執行性成本推動因素的了解。

他們又提出了反映決定企業經濟結構的過去戰略決策的5個結構性成本推動因素：①規模：各種制造、研發和營銷資源上的投資有多少？②范圍：垂直一體化的程度多高？③經驗：企業是否經常進行這種業務？④技術：企業價值鏈上的每一環各用什么技術？⑤多樣性：提供給顧客的產品線或服務范圍有多寬？

他們認為，傳統管理會計實踐中，規模是被關注的焦點；經驗因素被看作是規模經濟的一個經驗/學習效應而不是獨立的問題；有人開始考慮多樣性是一個好現象。但是，應該采用也同時考慮執行性推動因素的整體方法。他們提出了對成本業績有重要影響的6個執行性推動因素：①勞動力投入；②全面質量管理；③生產能力利用；④設備配備效率；⑤產品構造；⑥與供應者和顧客關系的利用。

這一理論框架暗含這樣的意思：用基于產銷量的成本概念不能很好地理解企業的成本比較地位和競爭地位。他們認為，管理會計人員應該基于下面這些共識建立成本管理體系：

（1）不是所有的成本推動因素在任何時候都同樣重要，但其中一些（不止一個）完全可能在任何情況下都非常重要。

（2）對于每一個成本推動因素，都有一個對于理解企業定位非常關鍵的成本分析框架。成本分析人員需要懂得這些框架，并能夠為每一個特定情況選擇適當的框架。

因此，管理會計不是一組靜態的技術手段，而是一個要求會計人員考察結構性和執行性成本推動因素，以了解成本結構如何演變的分析過程。

（二）目標成本管理

Hiromoto（1990）指出，當歐美企業管理層正致力于依據過去情況分析對生產過程進行成本控制的時候，日本的管理者們已經找到了根據預測降低設計和產前階段成本的方法。日本的目標成本管理方法是以一個由市場決定的價格為基礎的。企業先確定這個銷售價格，然后再確定必須兌現的確保目標利潤實現的“既定”制造成本。這樣做是非常重要的，因為它表明組織中已經樹立了顧客觀念，針對顧客需求并綜合考慮價格、質量和成本來進行決策。確定了既定制造成本以后，設計、生產和采購職能就要既考慮內部因素，又考慮與零部件供應商的關系（盡量采用“伙伴式供貨”和“即時供貨”方式）。這種方法承認產品生命周期中的85 90%的成本是由有關產品設計和制造過程的規范問題的決策確定的。在這種情況下，管理會計活動必須被看作是進行價值工程分析和購買者分析的操作人員和管理人員的共同責任，會計人員只是參與成本管理的成員之一。在這種方法中，數據收集和分析不只是會計人員的工作，而且是在全體員工中創造具有強烈成本意識的文化的一項活動。KAIZEN成本法是旨在減少制造過程成本的團隊方法。其重要方面之一是過程評價，它不僅僅局限于生產成本控制，也涉及顧客對現有產品是否滿意的問題。日本管理實踐的文化特性在全體員工對質量負責的全面質量管理中得到反映。所以說，目標成本管理可以看作是視成本管理為過程而非只是一組技術的動態方法。endprint