淺析“營改增”后建筑業的稅務處理

湯向玲

淺析“營改增”后建筑業的稅務處理

湯向玲

2016年3月23日，財政部、國家稅務總局發布了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號），經國務院批準，自2016年5月1日起，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人納入“營改增”試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。全面“營改增”后，營業稅便退出了歷史舞臺，這是我國稅制改革的重大成果。本文基于建筑業自身行業特點，分析全面“營改增”后建筑業在不同計稅方法下的稅務處理及納稅申報表的填寫。

一、營改增政策解讀

財稅【2016】36號文明確規定，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅（以下稱營改增）試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。財稅【2016】36號文包含四個附件： 1.營業稅改征增值稅試點實施辦法； 2.營業稅改征增值稅試點有關事項的規定； 3.營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定； 4.跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定。

財稅【2016】36號文中指出在中華人民共和國境內銷售服務、無形資產或者不動產的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業稅。中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。財政部和國家稅務總局另有規定的除外。稅率有五種：17%、13%、11%、6%、0；征收率及預征率四種：3%、5%、1.5%、2%。增值稅的計稅方法分為一般計稅方法和簡易計稅方法。一般納稅人發生應稅行為適用一般計稅方法計稅。一般納稅人發生財政部和國家稅務總局規定的特定應稅行為，可選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經選擇36個月內不得變更。小規模納稅人發生應稅行為適用簡易計稅方法計稅。

一般計稅方法應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額；

簡易計稅方法應納稅額=銷售額×征收率；

扣繳計稅方法應扣繳稅額=購買方支付的價款÷（1+稅率）×稅率。

二、建筑業營改增詳解

1.建筑服務業納稅人及扣繳義務人

在中華人民共和國境內提供建筑服務的單位和個人，為增值稅納稅義務人。單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱承包人）以發包人、出租人、被掛靠人（以下統稱發包人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。中華人民共和國境外單位或個人在境內提供建筑服務，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。

2.應稅范圍及稅率、征收率規定

建筑服務應稅范圍主要包括：工程服務、修繕服務、裝飾服務、安裝服務及其他建筑服務等。其稅率及征收率有兩種：一般納稅人提供建筑服務適用11%稅率；小規模納稅人提供建筑服務及一般納稅人可選擇簡易計稅方法的建筑服務適用3%征收率。

3.計稅方法及應納稅額的計算

計稅方法主要包括兩種：一般計稅方法和簡易計稅方法。前者是以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額，適用一般納稅人；后者是以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額作為銷售額，適用小規模納稅人。一般納稅人承接清包工方式、甲供工程方式、建筑工程老項目三項業務時可選擇簡易計稅方法或者一般計稅方法，但一經選定后36個月不可變更。

一般計稅方法應納稅額=當期不含稅銷售額＊11%-當期進項稅額；

簡易計稅方法應納稅額=當期不含稅銷售額＊3%。

對于跨縣（市、區）提供建筑服務的特殊業務，應按照工程項目分別計算應預繳稅款，分別預繳。

一般計稅方法應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款）÷（1+11%）＊2%；

簡易計稅方法應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款） ÷（1+3%）＊3%。

三、案例分析

甲建筑公司于2015年在上海成立；截止2016年4月30日，甲公司承接了A、B兩個項目，A項目的合同金額為21000萬元，工程總成本預計為18000萬元；B項目的合同金額為30000萬元，工程總成本預計為27000萬元。A項目位于西安，B項目位于重慶。甲公司在項目所在地設立了項目部進行工程施工管理。A、B項目部均已辦理《外出經營活動稅收管理證明》。

假設條件：A、B兩個項目均符合老項目認定標準，經跟業主確認，甲公司與A項目業主達成一致意見，自2016年5月1日對A項目采用簡易計稅辦法計算增值稅；B項目業主要求對B項目采用一般計稅方法計算增值稅，且與甲公司通過談判，同意對甲公司進行補償，雙方協商確定補償金額為945萬元。甲公司附加稅率為12%，根據建筑業營改增政策，采取“機構+項目部”方式繳納增值稅，A項目簡易計稅預征率為3%，B項目一般計稅預征率為2%。

（一）簡易計稅A項目

A項目采用簡易計稅辦法計算增值稅，按合同約定的付款時間計算繳納增值稅，合同約定的付款時間為業主監理確認后5日內，付款比例為確認金額的80%。A項目的合同金額為2.1億元，工程總成本預計為1.8億元，合同完工進度按照累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。截止2016年4月30日，A項目累計發生工程成本9000萬元，預計剩余9000萬成本中有40%可取得分包發票，按完工百分比法，A項目累計確認收入1.05億元。

1.2016年5月20日，A項目收到業主監理確認單，注明結算金額為1030萬元。

借：應收賬款——＊＊公司10300000

貸：工程結算 10000000

其他應付款——待結轉增值稅——簡易計稅 300000

2.2016年5月25日，A項目收到分包商B公司開具的增值稅普通發票412萬元。

借：工程施工——分包工程支出4000000

應交稅費——未交增值稅——簡易計稅——抵稅 120000

貸：應付賬款——應付工程款——B公司 4120000

3.2016年5月25日，A項目收到分供商C公司開具的增值稅專用發票金額200萬元，票面增值稅金額34萬元，發票收到當日認證并通過，貨款尚未支付。

借：工程施工 2340000

應交稅費——應交增值稅——進項稅額 340000

貸：應付賬款——應付工程款——C公司 2340000

應交稅費——應交增值稅——進項稅額轉出 340000

4.2016年5月25日，甲公司向A項目業主開具工程款增值稅專用發票824萬元，并于次月6日收到業主撥付的工程款824萬元。

借：銀行存款 8240000

貸：應收賬款——＊＊公司8240000

借：其他應付款——待結轉增值稅——簡易計稅 240000

貸：應交稅費——未交增值稅——簡易計稅——計提 240000

5.2016年6月2日，A項目按政策規定向建筑服務所在地國稅機關申報預繳稅款。

（1）A項目預繳增值稅，按照當地國稅征管要求，附加稅要在項目所在地繳納，城市維護建設稅（5%）、教育費附加（3%）、地方教育費附加（2%）。

借：應交稅費——未交增值稅——簡易計稅——預繳 120000

——應交城市維護建設稅6000

——應交教育費附加3600

——應交地方教育費附加2400

貸：銀行存款 132000（2）計提城市維護建設稅0.6萬元、教育費附加0.36萬元、地方教育費附加0.24萬元。

借：營業稅金及附加 12000

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 6000——應交教育費附加3600

——應交地方教育費附加2400

對于簡易計稅A項目在增值稅預繳稅款表中的預征項目和欄次的第一行建筑服務欄的銷售額填8240000，扣除金額填4120000，預征率為3%，預征稅額為120000。在即增值稅納稅申報表附列資料（三）（服務、不動產和無形資產扣除項目明細）表的3%征收率的項目欄的本期服務、不動產和無形資產價稅合計額（免稅銷售額）填8240000，服務、不動產和無形資產扣除項目期初余額填0，本期發生額填4120000，本期應扣除金額填4120000，本期實際扣除金額填4120000，期末余額填0。在附表一即增值稅納稅申報表附列資料（一）（本期銷售情況明細）表的3%征收率的服務、不動產和無形資產欄的銷售額填8000000，銷項（應納）稅額填240000，合計欄銷售額填8000000，銷項（應納）稅額填240000，價稅合計填8240000。

（二）一般計稅B項目

B項目合同金額為3億元，工程總成本預計為2.7億元，合同完工進度按照累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。截止2016年4月30日，B項目累計發生工程成本8100萬元，按完工百分比法，B項目累計確認收入0.9億元。業主要求營改增后該項目采用一般計稅辦法，甲公司預計尚可取得增值稅進項稅780萬元，經跟業主溝通協商，業主同意給予補償款945萬元。

1.2016年5月15日，收到供應商D公司開來的鋼材增值稅專用發票，票面注明稅額51萬元，金額300萬元。材料驗收入庫，貨款尚未支付。

借：工程施工 3000000

應交稅費——待認證發票510000

貸：應付賬款 3510000

2.2016年5月18日，與某工程機械公司結算吊車租賃費23.4萬元，票面注明稅額3.4萬元，發票尚未認證，款項全部支付。

借：工程施工——合同成本200000

應交稅費——待認證發票34000

貸：銀行存款 234000 3.2016年5月18日，購入不需安裝的機械設備一臺，不含稅價為10萬元，增值稅為1.7萬元，取得增值稅專用發票，全部款項已付清。

借：固定資產 100000

應交稅費——待認證發票17000

貸：銀行存款 117000

4.2016年5月19日從臨時設施生產企業，購入一批需安裝的臨時設施，不含稅價為20萬元，增值稅3.4萬元，款項已付清。安裝過程中分攤內部職工人工費2萬元及零星用料1萬元。2016年5月驗收使用。

借：在建工程——＊＊臨時設施200000

應交稅費——待認證發票34000

貸：銀行存款 234000借：在建工程——＊＊臨時設施30000

貸：應付職工薪酬 20000

原材料 10000

借：臨時設施 230000

貸：在建工程——＊＊臨時設施230000

5.2016年5月20日，收到混凝土E公司開來的水泥混凝土增值稅專用發票，票面注明稅額1.2萬元，不含稅價款40萬元，貨款已支付，同時收到運輸公司開具的增值稅專用發票，不含稅金額為5萬元，增值稅額0.55萬元。

借：工程施工 450000

應交稅費——待認證發票17500

貸：銀行存款 7500

6.2016年5月20日，業主對項目驗工計價2220萬元（含稅），按合同約定，向業主開具80%部分的增值稅專用發票，業主同意5日后支付款項。

借：應收賬款 22200000

貸：工程結算 20000000

其他應付款——待結轉增值稅——一般計稅 2200000

借：其他應付款——待結轉增值稅——一般計稅 1760000

貸：應交稅費——應交增值稅——銷項稅額—11% 1760000

7.2016年5月25日，收到業主工程款1776萬元。

借：銀行存款 17760000

貸：應收賬款 17760000 8.2016年5月25日與M公司確認工程款555萬元，并取得增值稅專用發票，發票上注明增值稅額55萬元。

借：工程施工——分包工程支出5000000

應交稅費——待認證發票550000

貸：應付賬款——分包工程款——M公司 5550000

9.2016年5月25日與N公司計量確認分包款66.6萬元，下月25日支付相應的分包款項，N公司尚未提供相關發票。

借：工程施工——分包工程支出600000

其他應收款——待確認進項稅66000

貸：應付賬款——分包工程款——N公司 666000

10.2016年5月25日，與X勞務分包公司計量確認分包款44.4萬元，同時支付款項，并取得普通發票。

借：工程施工——分包工程支出444000

貸：應付賬款——分包工程款——X公司 444000

11.2016年5月30日，上述取得的增值稅專用發票均通過認證。

借：應交稅費—應交增值稅—進項稅額—17%—鋼材 510000

—17%—有形動產租賃34000

—17%—固定資產 17000

—17%—其他 34000

—3%—混凝土 12000—11%—貨物運輸服務 5500

—11%—建筑安裝服務 550000

貸：應交稅費——待認證發票1162500

12.2016年6月5日，B項目向其所在地申報并繳納預繳增值稅21.2萬元[（1776-555-44.4）/1.11＊2%]，按照項目所在地稅務機關要求，在當地按預繳額繳納附加稅，其中城市維護建設稅1.06萬元（21.2＊5%），教育費附加0.636萬元（21.2＊3%），地方教育費附加0.424萬元（21.2＊2%）。

借：應交稅費——應交增值稅——一般計稅預繳 212000

——應交城市維護建設稅10600

——應交教育費附加6360

——應交地方教育費附加4240

貸：銀行存款 233200借：營業稅金及附加 21200

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 10600

——應交教育費附加6360

——應交地方教育費附加4240

13.項目部根據“應交稅費——應交增值稅”科目余額結轉“未交增值稅”。

借：應交稅費——應交增值稅——轉出未交增值稅 385500

貸：應交稅費——未交增值稅385500

對于一般計稅B項目在納稅申報時附件5增值稅預繳稅款表中的預征項目和欄次的第一行建筑服務欄的銷售額填17760000，扣除金額填5994000，預征率為2%，預征稅額為212000。

作者單位：上海城建職業學院經濟貿易學院

1.郭琳琳.“營改增”對建筑行業稅負影響的研究--以中國建筑為例.會計之友.2016 (14)

2.蓋地.建筑業“營改增”會計核算與稅務管理操作指南.中國財政經濟出版社.2016

3.李旭紅，趙麗.建筑業“營改增”最新操作實務解析.中國財政經濟出版社.2016

4.致通振業稅務師事務所.建筑與房地產企業營改增實務操作指南.中國稅務出版社.2016