企業呆賬損失核銷與準備金會計、稅務處理的關系

胡小晶

企業呆賬損失核銷與準備金會計、稅務處理的關系

胡小晶

稅法上資產減值準備所適用的政策不同，造成不同行業對于計提的資產減值準備與實際發生的呆賬損失在會計與稅務處理方面存在差異；并且對金融企業的計算公式解讀與政策表述之間表象上存在理解上的不同。本文認為：對于一般企業而言，納稅調整額與資產減值準備當期變動額相同；對于金融企業的涉農貸款和中小企業貸款而言，發生的涉農貸款和中小企業貸款損失向稅務專項申報后，不需進行納稅調整處理；對于金融企業的一般風險貸款而言，當年計提的呆賬準備和稅法允許扣除的呆賬準備差額根據文件的公式直接先作納稅調整增加，金融企業當年發生的呆賬損失，專項申報后，直接按全額調整減少當期的應納稅所得額。表象看是損失在當期扣除與政策不符，實質是損失已在以前年度計提的準備金中扣除，當期調整的是損失占用以前年度稅法允許扣除準備金在當期補提的部分。

呆賬損失核銷 準備金 會計處理 稅務調整 政策解讀

因稅法對一般企業計提的資產減值準備與金融企業計提的呆賬準備政策不一致，導致計算納稅調整的思路和結果均不一致。本文將分別對兩種企業的三種情況進行分析。

一、一般企業

對于一般企業而言，企業計提的資產減值準備，稅法上是不允許稅前扣除的，只有在損失實際發生并在稅務專項申報后方可扣除，且同時調整相關的準備金。舉例說明：

例1：甲公司2015年底企業應提取壞賬準備的應收賬款為1000萬元，企業當年未發生壞賬損失；資產減值準備政策：企業按照應收賬款的10%計提資產減值準備；2015年初資產減值準備余額為0.00元。

2015年度會計處理：計提100萬元的資產減值準備，損益表中資產減值損失增加100萬元。

借：資產減值損失 100萬元

貸：資產減值準備 100萬元

稅務處理：納稅調整增加100萬元的應納稅所得額。

2016年度：

1.實際發生壞賬損失小于計提的準備金

實際發生壞賬損失50萬元；當期無新增的應收賬款，年底企業應提取壞賬準備的應收賬款余額為950萬元。

會計處理：損失核銷沖減資產減值準備：

借：資產減值準備 50萬元

貸：應收賬款 50萬元

當期計提資產減值準備：當期期末應收賬款950萬元，期初資產減值準備100萬元，當期損失沖減50萬元，期末資產減值準備應為95萬元（950萬元＊10%），當期應計提45萬元（當期期末95萬元-（期初100萬元-損失50萬元））：

借：資產減值損失 45萬元

貸：資產減值準備 45萬元稅務處理：企業專項申報后，損失可稅前扣除，當期會計損益上未體現資產核銷損失，稅法損失50萬元與會計損失0.00元差額50萬元納稅調整減少；當期計提準備金反映在損益表中的金額45萬元納稅調整增加，合計調整減少5萬元。與資產減值準備科目當期變動相同（期末余額95萬元-期初余額100萬元）。

2.實際發生壞賬損失大于計提的準備金

實際發生壞賬損失500萬元；當期無新增的應收賬款，年底企業應提取壞賬準備的應收賬款余額為500萬元。

會計處理：損失核銷沖減資產減值準備：

借：資產減值準備 100萬元

貸：應收賬款 100萬元

不足部分直接作為當期損失核銷：

借：資產減值損失 400萬元

貸：應收賬款 400萬元當期計提資產減值準備：當期期末應收賬款500萬元，期初資產減值準備100萬元，當期損失沖減減值準備100萬元，期末資產減值準備應為50萬元（500萬元＊10%），當期應計提50萬元（當期期末50萬元-（期初100萬元-損失100萬元））：

借：資產減值損失 50萬元

貸：資產減值準備 50萬元稅務處理：2016年度發生損失500萬元，則稅法損失500萬元與會計確認損失400萬元差額100萬元納稅調整減少，當期計提的壞賬準備50萬元納稅調整增加，合計調整減少50萬元。與資產減值準備科目當期變動相同（期末余額50萬元-期初余額100萬元）。

以上內容可以歸結為：壞賬損失在發生當期扣除，納稅調整減少額為稅法確認的損失與會計損益表上確認的損失差額；會計上計入當期損益的準備金納稅調整增加。納稅調整額與資產減值準備科目當期變動相同。

二、金融企業

對于金融企業而言，稅務上對計提的呆賬準備給出了特殊的稅務政策：

一般風險類貸款準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。

金融企業發生的符合條件的貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據實在計算當年應納稅所得額時扣除。

對其涉農貸款和中小企業貸款進行風險分類后，按照以下比例計提的貸款損失準備金，準予在計算應納稅所得額時扣除：（1）關注類貸款，計提比例為2%；（2）次級類貸款，計提比例為25%；（3）可疑類貸款，計提比例為50%；（4）損失類貸款，計提比例為100%。

金融企業發生的符合條件的涉農貸款和中小企業貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據實在計算應納稅所得額時扣除。

金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金的稅前扣除政策，凡按照《財政部 國家稅務總局關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2015〕3號）的規定執行的，不再適用1%比例的規定。

歸總來說，金融企業一般風險貸款根據稅收政策可按期末余額1%的比例計提呆賬準備金在企業所得稅申報時稅前扣除；對涉農貸款和中小企業貸款根據五級分類中的四類貸款可按比例計提呆賬準備金在企業所得稅申報時稅前扣除，上述政策不能重復使用。

（一）涉農貸款和中小企業貸款損失核銷和呆賬準備金

例2：某金融企業2015年涉農貸款年初余額0.00元，2015年增加1000萬元，年末余額1000萬元，年底新增涉農貸款分類為可疑性貸款，稅法允許扣除的計提比例為50%，當年企業根據稅收政策實際計提呆賬準備金500萬元；年末呆賬準備金余額為500萬元。

2015年度會計處理：

借：資產減值損失 500萬元

貸：資產減值準備 500萬元

稅務處理：允許稅前扣除，不作納稅調整。

2016年度

1.實際發生損失小于計提的準備金

涉農貸款實際發生損失200萬元，期末余額為800萬元，分類仍為可疑類。

2016年度會計處理：先沖減計提的呆賬準備金

借：資產減值準備 200萬元

貸：涉農貸款 200萬元補提準備金：期末余額800萬元＊50%-（期初余額1000萬元＊50%-發生的可稅前扣除的減值準備范圍內的呆賬損失200萬元）：

借：資產減值損失 100萬元

貸：資產減值準備 100萬元2016年度稅務處理：金融企業向稅務專項申報后，先沖減計提的呆賬準備金，補提的準備金稅法仍認可，不作納稅調整；如果企業不進行稅務申報損失，稅務不予認可，應納稅調整增加200萬元（即2015年允許扣除準備金的100萬元和當期補提的100萬元都不允許稅前扣除）。

2.實際發生損失大于計提的準備金

若2016年度涉農貸款損失1000萬元，會計上先沖減500萬減值準備，當期損益表上再確認500萬元的減值損失；稅法上對會計上沖減的減值準備500萬元和計入損益的500萬元減值損失均認可。不存在納稅調整；如果企業未申報損失，則納稅調整增加1000萬元。

上述內容可以歸結為：金融企業的涉農貸款和中小企業貸款會計上按照稅法要求的比例計提準備金，發生的涉農貸款和中小企業貸款損失向稅務專項申報后，不需進行納稅調整處理。若未申報，則直接將呆賬損失全額納稅調整增加。

（二）一般金融企業的貸款損失核銷和呆賬準備金問題

例3：某金融企業呆賬準備金會計政策按期末余額10%計提、稅收政策按期末余額1%比例可稅前扣除。2015年初貸款余額0.00元，2015年向企業貸款1000萬元，年末余額1000萬元，當年企業實際計提的呆賬準備金100萬元；年末呆賬準備金余額為100萬元。

2015年會計處理：

借：資產減值損失 100萬元

貸：資產減值準備 100萬元稅務處理：2015年稅前可扣除的準備金為1000萬元＊1%=10萬元。2015年度納稅調整增加100-10=90萬元。

2016年度：

1.實際發生的呆賬損失小于等于稅法允許稅前扣除的準備金

應收某公司的貸款發生不能收回的損失10萬元，經法院裁定為中止執行，金融企業已向稅務申報。除此外貸款未發生其他變動。

會計處理：

呆賬準備沖回：

借：資產減值準備 10萬元

貸：應收貸款 10萬元期末會計上計提呆賬準備：期末貸款余額為990萬元，呆賬準備余額應為99萬元，本期應計提9萬元（期末呆賬準備余額99萬元-（期初呆賬準備100萬元-當期核減損失10萬元））：

借：資產減值損失 9萬元

貸：資產減值準備 9萬元稅務處理：

（1）先從稅法政策本意上來理解，當期發生的呆賬損失10萬元首先沖減以前年度計提的已在稅前扣除的貸款損失準備金10萬元。當期不應再調整減少。當期期末稅法允許扣除的準備金應保持為呆賬990萬元＊1% =9.9萬元，所以當期稅法允許扣除的準備金應為：期末應保持的9.9萬元-（稅法允許的準備金期初余額10萬元-當期損失已扣除的10萬元）=9.9萬元；當期納稅調整增加的準備金應為-0.9萬元（會計上減值準備9萬元-稅法允許扣除的準備金9.9萬元）。

將上述稅法允許扣除準備金的計算公式轉換一下：稅法允許扣除的準備金=期末貸款＊1%-期初貸款＊1%+當期損失。好像當期損失又在當期扣除了，與政策不符。這種結果是因為當期損失占用的以前年度稅法允許扣除的準備金與當期準備金補提部分金額相同而已。

（2）再看根據稅務1%的處理公式：稅法允許扣除的減值準備為-0.1萬元（期末呆賬余額990萬元＊1%-期初呆賬余額1000萬元＊1%），當期準備金應納稅調整增加9-（-0.1）= 9.1萬元。再將當期資產減值損失10萬元納稅調整減少，合計調整減少0.9萬元。好像當期資產減值損失在當期調整減少了，與政策不符，但其實是呆賬損失10萬元占用了以前年度計提的稅法允許扣除的準備金后，本年呆賬又在稅法允許的范圍內補提的準備金，只不過是金額相同而已。

兩者的思路和方法不同，但計算的結果卻相同，均為合計調整減少0.9萬元。

2.實際發生的呆賬損失小于等于會計上計提的準備金

應收某公司的貸款發生不能收回的損失100萬元，經法院裁定為中止執行，金融企業已向稅務申報。除此外貸款未發生其他變動。

會計處理：

呆賬損失沖減資產減值準備：借：資產減值準備 100萬元

貸：應收貸款 100萬元期末計提呆賬準備：當期計提的呆賬準備90萬元=期末呆賬900萬元＊10%-（期初呆賬準備100萬元-當期損失沖減的準備金100萬元）：

借：資產減值損失 90萬元

貸：資產減值準備 90萬元稅務處理：

（1）先從稅法政策本意上來理解，當期發生的呆賬損失100萬元首先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金10萬元。當期不應再調整減少。剩余的90萬元損失稅法允許在2016年度應納稅所得額中扣除；當期期末稅法允許扣除的準備金應保持為呆賬900萬元＊1%=9萬元，所以當期稅法允許扣除的準備金應為：期末應保持的9萬元-（稅法允許的準備金期初余額10萬元-當期損失已扣除的10萬元）= 9萬元。當期納稅調整增加的準備金應為81萬元（會計上減值準備90萬元-稅法允許扣除的準備金9萬元）。當期合計調整增加-9萬元（當期不允許扣除的準備金81萬元-當期允許扣除的90萬元損失）。

（2）再看根據稅務1%的處理公式：稅法允許扣除的減值準備為-1萬元（期末呆賬余額900萬元＊1%-期初呆賬余額1000萬元＊1%），當期準備金應納稅調整增加90-（-1）= 91萬元。再將當期資產減值損失100萬元納稅調整減少，合計調整減少9萬元。好像當期資產減值損失在當期調整減少了，與政策不符，但其實呆賬損失100萬元可以理解為2015年稅法已在稅前扣除10萬元，2016年稅法再在稅前扣除90萬元，兩年把100萬元的損失扣除完；2016年期末會計確認90萬元的呆賬準備稅法上只認可9萬元，準備金部分調整增加81萬元；2016年合計調整減少9萬元（損失認可的90萬元-準備金不認可的81萬元）。

兩者的思路和方法不同，但計算的結果卻相同，均為合計調整減少9萬元。

3.實際發生的呆賬損失大于等于會計上計提的準備金

應收某公司的貸款發生不能收回的損失1000萬元，經法院裁定為中止執行，金融企業已向稅務申報。除此外貸款未發生其他變動。

會計處理：

呆賬損失沖減資產減值準備：借：資產減值準備 100萬元

貸：應收貸款 100萬元不足部分計入當期損益

借：資產減值損失 900萬元

貸：應收貸款 900萬元期末貸款為余額為0元，當期計提的呆賬準備=期末呆賬0.00-（期初呆賬準備100萬元-當期損失沖減的準備金100萬元），會計上不存在再計提呆賬準備的情況了。

稅務處理：

（1）先從稅法政策本意上來理解，當期發生的呆賬損失1000萬元首先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金10萬元。當期不應再調整減少。剩余的990萬元損失稅法允許在2016年度的應納稅所得額中扣除，會計上計入當期損益的損失為900萬元，所以損失部分應納稅調整減少90萬元（稅法允許990萬元-會計計入損益900萬元）；當期期末稅法允許扣除的準備金應保持為0.00元，所以當期稅法允許扣除的準備金應為：期末應保持的0.00元-（稅法允許的準備金期初余額10萬元-當期損失已扣除的10萬元）=0.00萬元。當期納稅調整的準備金應為0.00元（會計上減值準備0.00元-稅法允許扣除的準備金0.00元）。當期合計調整增加-90萬元（全部為損失調整減少）。

（2）再看根據稅務1%的處理公式：稅法允許扣除的減值準備為-10萬元（期末呆賬余額0.00元＊1%-期初呆賬余額1000萬元＊1%），當期準備金應納稅調整增加0-（-10）=10萬元。再將當期資產減值損失1000萬元納稅調整減少，因會計上已計入當期損益900萬元，所以損失部分納稅調整減少100萬元，兩者合計納稅調整減少90萬（調整減少的損失100萬元-準備金調整增加的10萬元）。好像在以前年度減值準備中抵減的減值損失在當期再次抵減了，與政策不符，但其實是呆賬損失1000萬元可以理解為：2015年已抵扣的10萬元，在本年度先將上年度已抵扣的部分10萬元調整增加，再將資產損失1000萬元和計入當期損益900萬元的差額100萬元全額調整減少。

兩者的思路和方法不同，但計算的結果卻相同，均為合計調整減少90萬元。

三、小結

綜上所述，企業發生的呆賬損失與計提的準備金之間的關系，根據不同的企業所適用的政策和情況總結如下：

1.對于準備金不能扣除的一般企業

壞賬損失小于會計上計提的準備金時，稅法調整：申報的損失作納稅調整減少，計提的準備金調整增加；當壞賬損失大于會計上計提的準備金時，稅法調整申報的損失與會計上損益表中確認的損失差額調整減少，計提的準備金調整增加。納稅調整額與資產減值準備科目當期變動額相同。

2.對于金融企業的涉農貸款和中小企業貸款

金融企業的涉農貸款和中小企業貸款會計上按照稅法要求的比例計提準備金（實務中大部分是這種情況），發生的涉農貸款和中小企業貸款損失向稅務專項申報后，不需進行納稅調整處理。若未申報，則直接將呆賬損失全額納稅調整增加。

3.對于金融企業一般貸款

從稅法政策本意上理解的結果與根據公式計算的結果是相同的。看上去呆賬損失在當期調減扣除與政策不符，實質是損失已在以前年度的準備金中扣除，當期調整的是損失占用稅法允許扣除的以前年度準備金部分在當期稅法允許扣除的準備金中補提的部分，只不過兩者的金額是相同的。所以可以簡化理解為：

（1）金融企業當年計提的呆賬準備和稅法允許扣除的呆賬準備差額根據文件的公式直接先作納稅調整增加，先不考慮呆賬損失。

（2）金融企業當年發生的呆賬損失，專項申報后，直接按全額調整減少當期的應納稅所得額。

作者單位：運城黃河會計師事務所