持有待售非流動資產轉回會計處理思考*

忻州師范學院 郭昌榮 侯翠平

持有待售非流動資產轉回會計處理思考*

忻州師范學院 郭昌榮 侯翠平

2014年新修訂的長期股權投資準則第十六條規定，對長期股權投資全部或部分分類為持有待售資產的，按照固定資產的相關規定處理。本文結合企業會計準則講解和長期股權投資準則的最新規定分析了固定資產和長期股權投資被劃分為持有待售后又轉回的相關會計處理。

持有待售 固定資產 長期股權 投資轉回

我國關于持有待售非流動資產的規定最早出現在2006年發布的《企業會計準則第4號—固定資產》中，該準則第二十二條規定，企業持有待售的固定資產，應當對其預計凈殘值進行調整。為了更好地規范持有待售資產的相關處理，2007年財政部《企業會計準則解釋第1號》詳細解釋了持有待售的固定資產和其他非流動資產的確認和計量，提出了持有待售的非流動資產包括單項資產和處置組，并對處置組進行了定義。2010年《企業會計準則講解》中，介紹了處置組的減值以及不再滿足持有待售固定資產確認條件資產的計量。2014年新修訂的長期股權投資準則加入了持有待售的相關內容，該準則第十六條規定，對長期股權投資全部或部分分類為持有待售資產的，按照固定資產的相關規定處理。同時，2014年新修訂的財務報表列報準則應用指南中指出，應當在資產負債表資產項下“存貨”項目和“一年內到期的非流動資產”項目之間增設“劃分為持有待售的資產”項目，反映資產負債表日劃分為持有待售的非流動資產及劃分為持有待售的處置組中的資產的期末余額。

一、關于持有待售固定資產轉回的會計處理

財政部會計司編寫的《企業會計準則講解（2010）》中規定，某項資產或處置組被劃歸為持有待售，但后來不再滿足持有待售的固定資產的確認條件，企業應當停止將其劃歸為持有待售，并按照下列兩項金額中較低者計量：第一，該資產或處置組被劃歸為持有待售之前的賬面價值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售的情況下原應確認的折舊、攤銷或減值進行調整后的金額；第二，決定不再出售之日的再收回金額。本文結合案例，分別兩種情況討論該規定的合理性。

［例1］甲公司有一臺閑置設備，經董事會研究，決定將其轉讓。2013年12月，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷合同，合同約定，2014年6月30日，甲公司將該設備轉讓給乙公司。該設備原價200萬元，預計使用年限為10年，預計凈殘值為0，截止2013年底，已使用5年。

（一）劃分為持有待售時不需要計提減值準備

（1）假設轉讓價款110萬元，由甲公司承擔的相關稅費5萬元，此時公允價值減去處置費用后的差額=110-5=105萬元；處置前資產賬面價值=200-200÷10×5=100萬元；資產按賬面價值100萬元反映在資產負債表中的持有待售的資產項目中，不需要計提減值準備。

（2）假設甲公司在2014年產品銷量迅速增加，急需設備擴大生產，2014年4月30日，經甲公司與乙公司協商，決定解除合同。①如果當日該設備的可收回金額為90萬元，以劃為待售日賬面價值持續計算的賬面價值=100-100÷5÷ 12×4=93.3萬元；按照上述孰低原則，該轉回的設備應以90萬元計量，90萬元與轉回前的賬面價值100萬元之間的差額應計提減值準備。②如果當日該設備的可收回金額為95萬元，按照上述孰低原則，該轉回的設備應以93.3萬元計量，93.3萬元與轉回前的賬面價值100萬元之間的差額補提折舊即可。

通過上述分析，可以發現，固定資產在轉為持有待售時，不計提減值準備的情況下，按照上述兩者孰低的原則計量是合適的，因為此時，上述第一項所規定的金額總會比賬面價值要低。如果第一項大于第二項，按后者計量，此時第二項肯定小于賬面價值；如果第一項小于第二項，按第一項計量，此時第一項也小于賬面價值。

（二）劃分為持有待售時需要計提減值準備

（1）假設轉讓價款90萬元，由甲公司承擔的相關稅費5萬元，此時公允價值減去處置費用后的差額=90-5=85萬元；處置前資產賬面價值=200-200÷10×5=100萬元；資產應按85萬元反映在資產負債表中的持有待售資產項目中，賬面價值與公允價值減去處置費用后的差額15萬元，需要計提減值準備。

（2）假設甲公司在2014年產品銷量迅速增加，急需設備擴大生產，2014年4月30日，經甲公司與乙公司協商，決定解除合同。①如果當日該設備的可收回金額為80萬元，以劃為待售日賬面價值持續計算的賬面價值=100-100÷5÷ 12×4=93.3萬元；按照上述孰低原則，該轉回的設備應以80萬元計量。80萬元與轉回前的賬面價值85萬元之間的差額應計提減值準備。②如果當日該設備的可收回金額為90萬元，按照上述孰低原則，該設備應以90萬元計量，而轉回前，賬面價值實際只有85萬元，這意味著應將原來計提的減值準備予以轉回，而這又與資產減值中長期資產減值準備一經計提，不得轉回的原則相違背。③如果當日該設備的可收回金額為110萬元，按照上述孰低原則，該設備應以93.3萬元計量，而轉回前，賬面價值實際只有85萬元，這意味著應將原來計提的減值準備予以轉回，而這也與資產減值中長期資產減值準備一經計提，不得轉回的原則相違背。

通過上述分析，可以發現，資產計提減值準備的情況下，當上述兩者金額較低者高于轉回前資產的賬面價值時，如果按照兩者孰低的原則來計量，就會出現需要轉回前期計提減值準備的情形，這與資產減值準則相關規定是矛盾的。所以筆者建議完善此處不合理的方法是，在兩項金額的基礎上增加另一個備選項——賬面價值，按三者孰低的原則來進行計量。

二、關于持有待售長期股權投資轉回的會計處理

2014年新修訂的長期股權投資準則規定，對長期股權投資全部或部分分類為持有待售資產的，按照固定資產的相關規定處理。已劃分為持有待售的長期股權投資，如果不再符合持有待售資產的條件，應當從被分類為持有待售資產之日起采用權益法進行追溯調整。關于具體如何計量，長期股權投資準則沒有相關規定，根據固定資產準則解釋的相關規定，結合長期股權投資自身的特點，長期股權投資在停止劃歸為持有待售資產時，應按照下列兩項金額中較低者計量：一是按照權益法進行追溯調整后的賬面價值。二是決定不再出售之日的可收回金額。長期股權投資比固定資產的情況要復雜一些，在不計提減值準備的情況下，由于被投資方實現盈利，也可能導致上述兩者金額較低者高于轉回前的賬面價值，此時，由于此前沒有計提減值準備，直接追溯調整，增加長期股權投資的賬面價值即可。但是，在計提減值準備的情況下，如果長期股權投資作為待售資產期間被投資方實現了盈利，或者長期股權投資作為待售資產期間被投資方發生了虧損，但是投資方分擔的虧損金額小于長期股權投資轉計提的減值準備都可能導致上述兩者金額較低者高于轉回前的賬面價值情況的出現。

［例2］2010年1月1日，甲公司以銀行存款200萬元購入乙公司20%的有表決權股份，對乙公司具有重大影響，采用權益法進行核算。當日，乙公司可辨認凈資產的賬面價值與公允價值相同，均為1000萬元。2010年，乙公司實現凈利潤200萬元，因可供出售金融資產公允價值變動調整增加資本公積50萬元。2011年5月，經股東大會研究決定分配現金股利50萬元。甲公司由于投資結構調整，決定出售對乙公司的投資，2011年7月30日，與丙公司簽訂不可撤銷合同，合同規定2012年4月1日將甲公司持有的乙公司的20%的投資轉讓給丙公司。

（1）假設轉讓價款260萬元，由甲公司承擔的相關稅費5萬元，此時公允價值減去處置費用后的差額=260-5=255萬元；處置前資產賬面價值=200+200×20%+50×20% -50×20%=240萬元；資產按賬面價值240萬元反映在資產負債表中的持有待售的資產項目中，不需要計提減值準備。2011年度，乙公司實現利潤100萬元。2012年2月1日，甲公司與丙公司達成協議，決定解除雙方簽訂的合同，該協議獲得了雙方董事會的批準。按照權益法追溯調整后的長期股權投資賬面價值=240+100×20%=260萬元；如果當日該設備的可收回金額為270萬元；按照上述孰低原則，該長期股權投資應以260萬元計量，260萬元與賬面價值240萬元之間的差額調整期初留存收益。

（2）假設轉讓價款230萬元，由甲公司承擔的相關稅費5萬元，此時公允價值減去處置費用后的差額=230-5=225萬元；處置前資產賬面價值=240萬元；資產應按225萬元反映在資產負債表中的持有待售的資產項目中，賬面價值與公允價值減去處置費用后的差額15萬元，需要計提減值準備。假設2011年度，乙公司實現利潤100萬元。2012年2月1日，甲公司與丙公司達成協議，決定解除雙方簽訂的合同，該協議獲得了雙方董事會的批準。按照權益法追溯調整后的長期股權投資賬面價值=240+100×20%=260萬元，此時，只要可收回金額高于225萬元，就會出現需要轉回前期計提減值準則的情況。再假設2011年度，乙公司發生虧損50萬元。2012年2月1日，甲公司與丙公司達成協議，決定解除雙方簽訂的合同，該協議獲得了雙方董事會的批準。按照權益法追溯調整后的長期股權投資賬面價值=240-50× 20%=230萬元同樣，此時，只要可收回金額高于225萬元，就會出現需要轉回前期計提減值準則的情況。

三、結論

我國關于持有待售非流動資產轉回的計量，借鑒了國際會計準則的做法，與國際會計準則一致。但是，按照國際會計準則第五號第21條的規定，持有待售非流動資產的減值損失是可以轉回的。在減值損失可以轉回的情況下，按照兩者孰低的原則計量是合理的。我國沒有關于持有待售非流動資產減值損失的相關規定，那么只能使用資產減值準則。按照資產減值準則的規定，非流動資產的相關減值損失一旦計提，不得轉回，此時，如上述分析所示，按照兩者孰低的原則來計量就與資產減值準則相矛盾了，應考慮包括賬面價值在內的三者孰低。

*本文系2013年忻州師范學院教學改革研究專題項目“財務會計系列課程改革體系設計與實施”（項目編號：J G201303）階段性研究成果。

［1］財政部：《企業會計準則第2號——長期股權投資》，財會［2014］14號。

［2］中華人民共和國財政部會計司：《會計準則講解》，人民出版社2007年版

［3］財政部會計司編寫組：《企業會計準則講解（2010）》，人民出版社2010年版。

（編輯 周謙）