自然資源資產(chǎn)審計研究*

云南財經(jīng)大學會計學院 陶宇 昆明合勤會計師事務所 趙光景 云南財經(jīng)大學會計學院 唐滔智

自然資源資產(chǎn)審計研究*

云南財經(jīng)大學會計學院 陶宇 昆明合勤會計師事務所 趙光景 云南財經(jīng)大學會計學院 唐滔智

在社會經(jīng)濟發(fā)展過程中，關于自然資源開采、環(huán)境保護與可持續(xù)發(fā)展方面的壓力依然很大。開展自然資源資產(chǎn)審計就是要改變自然資源無序開發(fā)和掠奪式開發(fā)的現(xiàn)狀，以促進經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。并能夠促使發(fā)展G DP和生態(tài)文明建設之間保持平衡。目前我國自然資源資產(chǎn)審計仍處在探索階段，本文從自然資源資產(chǎn)審計的背景出發(fā)，依據(jù)其發(fā)展現(xiàn)狀，指出了執(zhí)行中出現(xiàn)的一些問題，最后給出了具有針對性的政策建議。

自然資源 可持續(xù)發(fā)展 審計

自然資源是指自然界中天然存在的，既無需進行進一步加工，而且對人們有價值的自然物，按照是否具有一定的物質(zhì)形態(tài)可以分為有形的自然資源和無形的自然資源。自然資源是生存的基礎，并提供了豐富的物質(zhì)財富，是加快我國生態(tài)文明建設和可持續(xù)發(fā)展過程中的物質(zhì)基礎。當前我國正處于社會主義初級階段，人口眾多，人均資源貧乏，可持續(xù)發(fā)展對于我國目前而言至關重要。而近來年，黨政領導干部為了加快經(jīng)濟發(fā)展和提升政績，在注重經(jīng)濟發(fā)展的同時卻忽略了對自然資源的保護，造成了生態(tài)環(huán)境的嚴重破壞。在此情形下，黨的十八屆三中全會提出，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制。目前自然資源資產(chǎn)審計研究正處于初始階段，近兩年發(fā)表的文章數(shù)量日益增多，引起了學術界的重視。然而，對這方面的研究深度和廣度還有待拓展。

一、自然資源資產(chǎn)審計的現(xiàn)狀與問題

（一）自然資源資產(chǎn)審計現(xiàn)狀近年來為了發(fā)展經(jīng)濟對自然環(huán)境破壞嚴重，很多政府官員受到經(jīng)濟利益的驅(qū)使，面對國家的相關政策有令不行，沒有履行自己的職責，而監(jiān)督機制的缺失更加滋生了一些腐敗現(xiàn)象。目前我國各省市正在積極開展試點審計，努力探索出一條道路。早在2014年礦產(chǎn)資源、土地資源審計已經(jīng)成為審計署審計重點出現(xiàn)在對部分省市長的經(jīng)濟責任審計中。目前已在江蘇、內(nèi)蒙古、福建、湖南、四川、陜西、湖北、廣東、山東、云南等十個省份進行了審計探索試點。各個省份根據(jù)自身實際情況，開展審計的情況也不同。內(nèi)蒙古試點城市審計內(nèi)容主要是起草關于礦產(chǎn)、草原等6個方面的初步審計計劃。湖南在全省開展試點城市，審計內(nèi)容主要是生態(tài)環(huán)境保護情況、農(nóng)村耕地保護和土地征用情況、礦產(chǎn)資源開發(fā)情況等。并且建立了問責機制。云南省在昆明東川區(qū)進行試點，審計內(nèi)容是林業(yè)法律法規(guī)的實施，綠化的目標和任務完成情況，森林管理、退耕還林等內(nèi)容的完成情況，并作為績效考核和任用的主要依據(jù)，及時存入領導干部的個人檔案，對生態(tài)環(huán)境造成重大破壞的領導干部由紀檢監(jiān)察機關依法追責。江蘇省在連云港開展試點審計，審計內(nèi)容有是否遵守海洋資源法律法規(guī)、實施決策制度完成情況、是否保護海洋生態(tài)環(huán)境等。其他各省市，如陜西、湖北、四川、廣東、福建、山東等省也都不同程度開展了自然資源資產(chǎn)審計。

我國現(xiàn)階段自然資源資產(chǎn)審計并沒有像英國等國家一樣設立專門機構進行審計，也沒有專門進行自然資源資產(chǎn)審計；目前的自然資源資產(chǎn)審計也僅僅是處于起步階段，而且主要以自然資源資產(chǎn)的制度和政策落實情況、財政資金的使用情況為主，由于缺乏相應的績效評價指標體系，因而沒有開展自然資源資產(chǎn)績效審計；自然資源資產(chǎn)審計基本屬于政府強制性審計且只是試驗試點，尚未聯(lián)合社會審計和內(nèi)部審計部門的力量。雖然個別省市取得了一定的進展，但是各試點省市和審計署之間缺乏相互交流，屬于“獨立作戰(zhàn)”。

（二）自然資源資產(chǎn)審計的問題

（1）對任中審計沒有給予重視。目前出臺的相關制度和規(guī)定只是針對經(jīng)濟責任審計中有關自然資源資產(chǎn)離任審計的，對任中審計等其他形式并沒有進行規(guī)范，而且主要是在經(jīng)濟責任審計中嵌入一些自然資源資產(chǎn)審計的內(nèi)容。其內(nèi)容不夠全面，沒有顯示出自然資源資產(chǎn)審計的重要性。首先，自然資源具有經(jīng)濟價值、生態(tài)價值、環(huán)境價值等在內(nèi)的多重價值，一旦破壞很難進行恢復，且恢復補償成本極大。因此僅僅開展離任審計并不能夠及時發(fā)現(xiàn)領導干部在任職期間對自然資源造成的破壞，進而無法及時有效的采取措施降低對環(huán)境造成的損失。其次，離任審計是事后審計，也不便于審計部門和群眾及時了解情況，不利于審計整改。開展任中審計并及時公布審計結果，有利于充分發(fā)揮審計監(jiān)督機制，讓人民群眾和新聞媒體成為監(jiān)督領導干部是否履職的主體。最后，如果僅僅對自然資源資產(chǎn)進行離任審計，領導干部在離任后很大可能調(diào)職或者升職，尤其是升職的領導干部“位高權重”，不利于保持審計工作的獨立性。現(xiàn)階段我國把焦點放在了對領導干部自然資源資產(chǎn)的離任審計上，對任中審計卻沒有引起重視。實際上任中審計對自然資源資產(chǎn)的影響不容忽視。

（2）沒有切實可行的績效評價指標體系。由于自然資源資產(chǎn)審計工作是一項新型事物，各項理論研究工作尚屬于初始階段，因此績效評價指標體系尚未建立起來，只是在文件中進行了一些原則性規(guī)定，并沒有具體設定。張宏亮等（2015）指出自然資源資產(chǎn)離任審計是一個新概念，目前還未建立成熟的指標。陳波（2015）認為構建自然資源資產(chǎn)績效評價指標要滿足三個特征：數(shù)量不要過多、指標明確具體、評價指標應具有針對性和實用性。而沒有切實可行的績效評價指標，各省市在實際開展過程中無可遵循，也無法進行自然資源績效審計，給審計工作帶來了各種各樣的困難，只能逐步摸索，這對開展自然資源資產(chǎn)審計的進度和效果造成了障礙。沒有政府部門給定的權威評價指標來評價審計結果的好壞，也就沒法真正的對審計結果做出有力的評價，進而難以做到領導干部的真正問責。

（3）自然資源資產(chǎn)負債表編制困難。編制自然資源資產(chǎn)負債表可以準確把握某區(qū)域某一時點自然資源的增減變動情況，為評價政府生態(tài)責任履行情況以及對領導干部的績效考核提供數(shù)據(jù)支持。而現(xiàn)階段在國內(nèi)外均沒有達成共識的自然資源資產(chǎn)負債表，尤其是國內(nèi)關于自然資源資產(chǎn)負債表的研究剛剛起步，理論基礎相對較弱，也缺乏豐富的實踐經(jīng)驗。國外對自然資源資產(chǎn)負債表探索開展較早，主要是環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA2012）核算了自然資源的增減變動等情況。我國于2015年頒布了編制的試點方案，由于其實施和操作性不夠強，還需要在實踐中逐步摸索。雖然國內(nèi)有學者從理論上探討了自然資源資產(chǎn)負債表的編制，但幾乎沒有任何可行性。由于在實踐中難以真正建立自然資源資產(chǎn)負債表，這在一定程度上制約了自然資源審計的深入開展。當前需要重點關注的是自然資源資產(chǎn)負債表的編制范圍、編制手段、編制標準等問題。

（4）尚未建立自然資源管理信息系統(tǒng)，也缺乏相應的復合型審計人才。在開展試點的實際過程中，各省市對自身已有的自然資源產(chǎn)權不明，并且缺乏相應數(shù)據(jù)支持。目前我國的自然資源產(chǎn)權制度是1990年初制定的，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，目前的自然資源產(chǎn)權制度不清晰，例如森林、草地、荒地等自然資源沒有進行確切的數(shù)據(jù)登記，產(chǎn)權邊界模糊，沒有建立統(tǒng)一的自然資源管理信息系統(tǒng)，給后續(xù)的自然資源資產(chǎn)負債表編制也帶來了一定的困難。建立自然資源管理信息系統(tǒng)不僅需要政府部門的努力，還需要借助計算機技術和其他學科專家的共同努力。張愛民（2014）指出自然資源范圍廣闊，審計人員需要有綜合性能力，目前擁有綜合能力的復合型審計人才十分缺乏。現(xiàn)階段我國審計人員主要是財務背景出身，大部分審計人員缺乏相應行業(yè)的專業(yè)知識，而自然資源資產(chǎn)審計難度大、要求高，尤其是處于探索階段更需要審計人員不僅具有扎實的財務知識，更需要具有所審計資源的行業(yè)背景知識。缺乏復合型審計人才是該項審計的一個重要難題，影響了自然資源資產(chǎn)審計工作的進度和效果。

（5）尚未真正建立終身責任追究制度。黨的十八屆三中全會提出建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制。黨的十八屆四中全會提出建立重大決策終身責任及責任倒查機制。安徽省審計廳課題組（2014）指出政府如果沒有制定嚴格的責任追究制度就不可能真正落實領導干部的責任。首先，目前一些領導干部在思想上還未對自然資源資產(chǎn)審計結果引起重視。雖然我國打算將自然資源資產(chǎn)審計結果作為領導干部考核的一個方面，但真正實行起來仍存在著諸多問題，比如，各級黨政領導干部在這方面審計上出現(xiàn)權責不明、政績考核主要還是考察當?shù)谿 DP的發(fā)展等不合理的地方。其次，由于審計的實施困難，同時國家也還未出臺相關的政策，各相關考核部門缺乏相應的后續(xù)評價考核措施，造成了即使對領導干部任職期間的自然資源資產(chǎn)進行審計，結果也很難起到實質(zhì)性的作用。因此要想從源頭上杜絕這些不良行為，就需要建立健全終身責任追究制度。

（6）還未真正開展自然資源資產(chǎn)專門審計。對領導干部自然資源資產(chǎn)履職責任情況的監(jiān)督，不僅體現(xiàn)在專門的領導干部經(jīng)濟責任審計中，在其他審計中仍然得到一定程度反映，如企業(yè)審計、財政審計、投資審計、金融審計等中對資源環(huán)境問題的關注。但此類審計，并不能反映和體現(xiàn)在新形勢下自然資源對于我國可持續(xù)發(fā)展的需要，不能適應經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和環(huán)境保護對于自然資源開發(fā)等的新要求。雖然自然資源資產(chǎn)審計和資源環(huán)境審計等內(nèi)容聯(lián)系密切，但是也有其獨有的特點、豐富的內(nèi)涵以及廣泛的審計范圍，目前經(jīng)濟責任審計中有關自然資源資產(chǎn)審計，沒有體現(xiàn)出自然資源資產(chǎn)審計的特點、重點和難點。新形勢下，理應對自然資源資產(chǎn)的開發(fā)、使用等情況進行專門審計。

二、自然資源資產(chǎn)審計完善對策與建議

（一）加強任中審計目前自然資源資產(chǎn)審計普遍采用先離后審，即領導干部離任或調(diào)職后再對其過去任職期間自然資源資產(chǎn)資金的使用和保護情況開展審計，審計時效性較差，難以運用自然資源資產(chǎn)審計結果對領導干部進行考核。因此在對黨政領導干部的個人考核時，可以加入任中審計部分，而不僅僅是黨政領導干部離任了再進行審計。任中審計是“報警器”，既可以提前減少和降低領導干部對自然環(huán)境造成的破壞，又可以防止領導干部“帶病提拔”。要增加任中審計的比例，不僅要考查領導干部在任期間的經(jīng)濟增長情況，而且重點考查在任期間對自然環(huán)境的保護和破壞情況，做到及時發(fā)現(xiàn)問題和解決問題，降低對自然環(huán)境的破壞，增強審計的執(zhí)行力和影響力。在目前仍然重視GDP考核的情況下，加強自然資源資產(chǎn)任中審計，促進自然資源的保值、增值，完善目前考核的不足，真正使自然資源任中審計、離任審計發(fā)揮應有的作用。

（二）建立績效評價指標體系政府審計機關要對各黨政領導干部所轄區(qū)域的環(huán)境污染情況、環(huán)境保護情況、自然資源的開發(fā)現(xiàn)狀等開展績效審計，而開展績效審計的前提是建立完善的績效評價指標體系。由于自然資源包含的范圍廣，涵蓋了會計學、環(huán)境學、資源學等多種學科，綜合性較強，這就需要借助相應學科的專家學者一同建立績效評價指標體系。審計署可以聯(lián)合相關學科專家牽頭對不同類型的自然資源或者同一類型卻有不同用途的自然資源設立不同的績效評價指標。另外可以借鑒各試點城市已建立的績效評價指標體系，結合相關專家的意見在實踐中不斷完善。雖然開展此項工作較難，但是目前已經(jīng)取得了一些成果，例如四川綿陽制定的指標體系內(nèi)容包括了生態(tài)空間、生態(tài)環(huán)境、生態(tài)經(jīng)濟、生態(tài)文化、生態(tài)人居、生態(tài)制度等32個具體指標；江蘇省某市對長江資源利用的效率性、經(jīng)濟性、效果性和生態(tài)環(huán)境四個方面建立14個指標進行評價。

（三）探索編制自然資源資產(chǎn)負債表應當將試點方案要求與國外研究成果加以結合，努力建立自然資源資產(chǎn)負債表。2015年11月8日，國務院辦公廳印發(fā)了《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》，方案提出了總體要求、試點內(nèi)容、基本方法、試點內(nèi)容、時間階段、保障措施六個方面。可以結合方案的具體要求，借鑒國外編制的經(jīng)驗和已有成果，并結合相關省市試點開展的實際情況，總結經(jīng)驗和教訓探索編制重點資源的資產(chǎn)負債表，比如水資源資產(chǎn)負債表、林木資源資產(chǎn)負債表，并在實踐中不斷完善。可以先從某一角度探索編制，比如高志輝（2015）提出可以以現(xiàn)金流動制為編制基礎來編制自然資源資產(chǎn)負債表。另外對自然資源豐富并且符合條件的省市，可以強制性的要求編制自然資源資產(chǎn)負債表。值得注意的是，自然資源資產(chǎn)負債表的編制不同于傳統(tǒng)的會計報表，其旨在對某地區(qū)的自然資源“摸清家底”，全面揭示政府對各種資源的占用情況及負擔能力。

（四）建立自然資源管理信息系統(tǒng)，培養(yǎng)復合型人才地方政府部門的黨政領導干部可以牽頭，聯(lián)合相應的資源管理部門，摸清所轄區(qū)域的自然資源產(chǎn)權和數(shù)據(jù)信息，并做好自然資源產(chǎn)權登記和錄入自然資源管理信息系統(tǒng)。可以適當借鑒其他學科已有的研究成果，充分運用計算機技術，選擇某區(qū)域具有代表性的資源試點建立某項資源的自然資源管理信息系統(tǒng)，比如可以運用GIS系統(tǒng)和計算機技術建立土地資源管理信息系統(tǒng)，為科學決策提供最基礎的土地資源信息。建立自然資源管理信息系統(tǒng)，能夠更好的為審計提供數(shù)據(jù)支持，保障數(shù)據(jù)的完整性和正確性。現(xiàn)階段要求對自然資源資產(chǎn)進行審計，自然資源包括很多內(nèi)容，如土地、海洋等資源，勢必要求審計人員有相關行業(yè)的知識，了解自然資源的相關行政法規(guī)和政策，因此要提高審計人員的自身素質(zhì)，對審計人員定期開展相關資源環(huán)境行業(yè)的專業(yè)知識培訓和學習，培養(yǎng)復合型的審計人才。鑒于政府審計部門人手和資源有限，社會審計和內(nèi)部審計也可以積極輔助政府部門開展審計。

（五）建立終身責任追究制度以往對領導干部的評價往往集中于政績評價，對造成生態(tài)環(huán)境破壞的領導干部并沒有建立問責機制，所以沒有得到各級領導干部的重視。2015年12月8日印發(fā)的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》明確“黨政同責，同責同審”，對黨政一把手同時進行經(jīng)濟責任審計，并把審計結果作為領導干部考核、升遷的一個重要方面。可以合理利用自然資源資產(chǎn)審計結果，將其與領導干部的經(jīng)濟責任審計相結合，建立終身責任追究制度，在任期間對自然資源造成嚴重破壞的領導干部，即使離職退休了也要承擔相應的責任。對領導干部進行獎懲，并且無論在領導干部任期內(nèi)還是退休后都要始終堅持，建立責任終身制。加強對領導干部的培訓，讓其從思想上認識到自然資源資產(chǎn)審計結果對職業(yè)晉升的重要性。組織部對領導干部的任免只考察GDP是否增長，沒有考慮到自然資源資產(chǎn)審計結果，應依法追究組織部相關責任人的責任。

（六）實施自然資源資產(chǎn)專門審計張宏亮（2006）指出通過自然資源資產(chǎn)審計可以保證有關自然資產(chǎn)保護、管理的規(guī)章制度得到切實履行。自然資源資產(chǎn)審計主要是針對自然資源資產(chǎn)的開發(fā)、利用、建設及資金使用情況而開展的。實施自然資源專門審計有利于充分掌握我國自然資源的信息，加強自然資源的有效管理。自然資源專門審計可以結合某自然資源的特點和審計重點，甚至對同一類型但是具有不同用途的自然資源采用不同的審計方式。由于自然資源的對象和范圍較廣，因此可以借助國土、海洋、水資源、農(nóng)業(yè)等部門的專家，為自然資源審計提供人才保障。自然資源審計雖然處于探索階段，但資源環(huán)境審計在我國已經(jīng)取得一定成效，可在此基礎上，結合國外先進的經(jīng)驗和方法，建立就應國情、符合轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式和可持續(xù)發(fā)展需要的自然資源資產(chǎn)審計體系。

*本文系國家自然科學基金項目“政府審計與腐敗控制研究”（項目編號：71462033）；云南財經(jīng)大學研究生創(chuàng)新基金項目“對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計研究”（項目編號：2015YUFEYC035）階段性研究成果。

［1］安徽省審計廳課題組：《對自然資源資產(chǎn)離任審計的幾點認識》，《審計研究》2014年第6期。

［2］蔡春、畢銘悅：《關于自然資源資產(chǎn)離任審計的理論思考》，《審計研究》2014年第5期。

［3］陳波：《論產(chǎn)權保護導向的自然資源資產(chǎn)離任審計》，《審計與經(jīng)濟研究》2015年第5期。

［4］陳獻東：《開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的若干思考》，《審計研究》2014年第5期。

［5］黃溶冰、趙謙：《自然資源資產(chǎn)負債表編制與審計的探討》，《審計研究》2015年第1期。

（編輯 周謙）