不動產進項稅的會計處理

任邦齊+張依晨+任祥銘

【摘要】全面“營改增”后不動產分期抵扣的會計處理以及納稅申報都發生了很大的變化。本文根據相關文件的規定，通過舉例講解一般納稅人不動產分期抵扣的會計處理以及納稅申報，以期為會計實務工作提供幫助與指導。

【關鍵詞】營改增；不動產；分期抵扣；納稅申報

【中圖分類號】F234.1

一、引言

“營改增”是我國全面推進稅制改革的重要舉措，是提升我國市場經濟活力的重要決策。“營改增”不僅減輕了企業的稅負，而且體現了稅收中性原則，有利于發揮市場對經濟調節的基礎作用。自2012年以來，“營改增”試點工作陸續開展，2016年財政部、國家稅務總局出臺了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），規定自2016年5月1日起在全國范圍內全面推進“營改增”試點工作。

全面“營改增”后，不動產進項稅額的抵扣問題成為這次改革重點。根據財稅[2016]36號文，國家相繼出臺了《國家稅務總局關于發布〈不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第15號）等文件。此文件明確規定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

相對于動產進項稅額的抵扣，不動產進項稅額的抵扣的會計處理以及納稅申報表的填制都較為復雜，筆者試圖結合2016年12月財政部出臺的《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）以及《國家稅務總局關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第19號）的相關規定，對不動產進項稅額抵扣的會計處理及納稅申報表的填寫進行解析和探討。

二、不動產進項稅額分期抵扣的稅收政策解讀

（一）適用范圍

國家稅務總局公告2016年第15號文件規定，取得的不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產。

同時，納稅人新建不動產或者改建、擴建、修繕、裝飾不動產并增加不動產原值超過50%的，其進項稅額依照本辦法有關規定分2年從銷項稅額中抵扣。改建金額沒有達到原值50%的，進項稅額無法抵扣，計入工程成本。

該文件同時規定了不能抵扣的不動產。第一，房地產企業自行開發的房地產項目，應作為企業的存貨而不作為不動產，進項稅額不能抵扣。第二，融資租入固定資產，承租人沒有所有權，進項稅額不準抵扣。第三，施工現場的臨時建筑物，由于不滿足不動產使用周期長，價值大等特點，亦不作為不動產核算，進項稅額不準抵扣。

（二）抵扣政策的一般規定

國家稅務總局公告2016年第15號文件指出，在2016年5月1日之后取得或者發生的不動產的在建工程進項稅額分2年進行抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。

（三）抵扣政策的特殊規定

國家稅務總局2016年第15號公告對不動產進項稅額分期抵扣可能發生的特殊情形進行了規定，總結歸納為以下三種：第一，不動產產權關系改變。兩年分期抵扣期間，若不動產或不動產在建工程發生銷售轉讓行為，或因企業宣布破產、解散而注銷稅務登記的，40%的待抵扣進項稅額允許于改變不動產產權關系或注銷清算的當月抵扣完畢。第二，已經抵扣的進項稅，發生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按照國家稅務總局2016年第15號公告中的公式計算不得抵扣的進項稅額進行轉出處理（公式在本文第四部分情況（一）中闡述）。第三，原來不得抵扣的進項稅，由于改變用途變成可以抵扣的進項稅，按照公式計算次月可以抵扣的進項稅（公式在本文第四部分情況（二）中闡述）。

三、一般業務進項稅額抵扣的會計處理及納稅申報表的填制

根據財政部出臺的《增值稅會計處理規定》（財辦會[2016]22號）的規定，對增值稅納稅科目進行了新的調整，增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”一級科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等10個二級明細科目。在此特別指出，“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”是“應交稅費”的二級科目，不是“應交稅費——應交增值稅”的三級科目。所以，這些二級明細不影響“應交增值稅”科目的期末余額。

增值稅一般納稅人在“應交增值稅”二級科目下設置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“銷項稅額”、“進項稅額轉出”等三級科目，這些三級科目都會影響“應交增值稅”科目的余額。

（一）外購取得不動產的會計處理

外購不動產時，取得的增值稅專用發票如果沒有向國稅局進行認證，計入“應交稅費——待認證進項稅額”。待認證通過后將本期準許抵扣的60%轉入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”。將本期不準抵扣的40%部分計入“應交稅費——待抵扣進項稅額”，留到下一年進行抵扣。這里特別指出當期準許抵扣的進項稅不能簡單的查詢認證發票明細匯總的合計數確定，而要進行計算得出，例如：

2016年6月1日甲企業購房屋，專票金額2 000 000元，進項稅額220 000元，款已付，尚未辦妥認證。

借：固定資產 2 000 000

應交稅費——待認證進項稅額220 000

貸：銀行存款 2 220 000

2016年6月12日甲企業辦妥認證，認證通過的金額是稅額的100%，當期準許抵扣60%，不準當期抵扣的40%進行進項稅額要計入“應交稅費——待抵扣進項稅額”。endprint

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）132 000

——待抵扣進項稅額88 000

貸：應交稅費——待認證進項稅額220 000

賬務處理結束后，當期“應交稅費——應交增值稅”借方金額是132 000，是當期準許抵扣進項稅的60%，當期不準抵扣40%的進項稅額88 000計入“應交稅費——待抵扣進項稅”留到下一年抵扣。

2017年6月12日甲企業上年轉出的40%的進項稅額準許抵扣，從“應交稅費—待抵扣進項稅額”轉入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”。

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）88 000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額88 000

在這里特別指出，國稅局認證通過的進項稅額是發票金額的100%，但是當期準許抵扣的是60%，根據財政部出臺的《增值稅會計處理規定》（財辦會[2016]22號）的規定，將其直接計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅）”，不許抵扣的40%部分計入“應交稅費——待抵扣進項稅額”是簡化了會計處理，便于實務操作。

（二）增值稅納稅申報表填制

根據《國家稅務總局關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第19號公告），除了要填制附表二《本期進項稅額明細表》（表2）還要填寫附表五《不動產分期抵扣計算表》（表1，限于篇幅表格僅截取部分）。

1.根據上例的經濟業務來填制甲公司2016年6月的增值稅納稅申報表。

將不動產認證通過的全部進項稅額220 000元填入《本期進項稅額明細》（表2）第1欄“認證相符的稅控增值稅專用發票”和第9欄“（三）本期用于構建不動產的扣稅憑證”；將本期可抵扣的進項稅額132 000元填入《不動產分期抵扣計算表》（表1）第3欄“本期不動產進項稅額增加額”并計算得出“本期可抵扣不動產進項稅額132 000”，并轉入《本期進項稅額明細表》（表2）第2欄“其中：本期認證相符且本期申報抵扣”和第10欄“（四）本期不動產允許抵扣進項稅額”。將本期待可抵扣的進項稅額88 000元（220 000-132 000）填入《不動產分期抵扣計算表》（表1）第6欄“期末待抵扣不動產進項稅額”。然后，計算《本期進項稅額明細表》表2第12欄“當期申報抵扣的進項稅額合計”數132 000。根據《本期進項稅額明細表》（表2）第12欄“當期申報抵扣進項稅額合計”，并計入《增值稅納稅申報表》（主表）第12欄“進項稅額”。

2.填制甲公司2017年6月的增值稅納稅申報表。

填報《不動產分期抵扣計算表》（表3）。將上期末待抵扣不動產進項稅額88 000元填入表3第1欄“期初待抵扣不動產進項稅額”；將本期可抵扣不動產進項稅額88 000元填入表3第2欄“本期不動產進項稅額增加額”并計算第3欄“本期可抵扣不動產進項稅額”并轉入《本期進項稅額明細表》第10欄“（四）本期不動產允許抵扣進項稅額”；這樣表3第6欄“期末待抵扣不動產進項稅額”計算之后是0元。

四、特殊業務的會計處理及納稅申報表的填制

（一）已經抵扣進項稅的不動產用于不得抵扣的進項稅的情形

根據國家稅務總局2016年第15號公告的相關規定，已抵扣進項稅額的不動產，發生非正常損失，或者改變用途，用于不得抵扣進項稅額的項目，如簡易計稅項目、免征項目、集體福利或個人消費項目等，應在發生損失或改變用途的時點，將已確認的進項稅額作轉出處理。

凡是符合已經抵扣的進項稅的不動產用于不得抵扣進項稅的情形，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產凈值率

不動產凈值率=（不動產凈值÷不動產原值）×100%

不得抵扣的進項稅額小于或等于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減。

不得抵扣的進項稅額大于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減進行進項稅額轉出，并從該不動產待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。

1.舉例講解

乙企業2017年1月購入的會議室，于2017年8月改成食堂，原價1 200 000元，稅率11%，進項稅額132 000元，凈殘值率10%。累計折舊27 000元，凈值1 173 000元（購入會議室增值稅的進項稅額準許抵扣，改變用途變成食堂，視同變為集體福利，進項稅額要進行轉出。）

2017年1月購入時

借：固定資產——會議室 1 200 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 79 200

——待抵扣進項稅額52 800

貸：銀行存款 1 332 000

2017年8月改變用途時

借：固定資產——食堂 1 173 000

累計折舊 27 000

貸：固定資產——會議室 1 200 000

計算不動產凈值率=（不動產凈值÷不動產原值）×100%=1 173 000÷1 200 000=97.75%

不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產凈值率=（79 200+52 800）×97.75%=129 030元>79 200元大于已經抵扣的進項稅，應將已經抵扣的79 200進項稅額轉出。差額129 030-79 200=49 830元從待抵扣進項稅額中轉出。剩余的待抵扣進項稅余額52 800-49 830=2 970元，下一年進行抵扣。endprint

借：固定資產——食堂 129 030

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額49 830

——應交增值稅

（進項稅額轉出）79 200

乙企業在2018年8月將上年“應交稅費——待抵扣進項稅額”轉入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”。

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2 970

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額2 970

2.增值稅納稅申報表填制

（1）根據上例的經濟業務來填制乙公司2017年1月取得不動產的增值稅納稅申報表。

乙公司取得不動產增值稅納稅申報表的填制與上例甲公司2016年6月的增值稅納稅申報表填制方法相同，見表1和表2。

（2）2017年8月增值稅納稅申報表的填報。

首先，填報《不動產分期抵扣計算表》（見表4）。將上期末待抵扣不動產進項稅額52 800元填入表4第1欄“期初待抵扣不動產進項稅額”，將本期轉出的待抵扣不動產進項稅額49 830元填入表4第5欄“本期轉出的待抵扣不動產進項稅額”；表4第6欄“期末待抵扣不動產進項稅額”填報2 970元（52 800-49 830）。然后，填報《本期進項稅額明細》（見表5）。不動產專用于免征增值稅項目，已抵扣進項稅額79 200元的進項稅額不得抵扣，79 200元填報到表5第14欄“其中：免稅項目用”，同時作為增加項計入表5第13欄“本期進項稅額轉出額”，并計入主表第14欄“進項稅額轉出”。

（3）填制2018年8月乙公司增值稅納稅申報表。

將上期《不動產分期抵扣計算表》中“期末待抵扣不動產進項稅額”2 970元轉入本期《不動產分期抵扣計算表》“期初待抵扣不動產進項稅額”。將本期可抵扣不動產進項稅額2 970元填入表6第2欄“本期不動產進項稅額增加額”和第3欄“本期可抵扣不動產進項稅額”并轉入《本期進項稅額明細》第10欄“（四）本期不動產允許抵扣進項稅額”；表6第6欄“期末待抵扣不動產進項稅額”填報0元。

（二）不得抵扣進項稅的不動產轉變為可以抵扣的進項稅的情形

根據國家稅務總局2016年第15號公告的相關規定，按照規定不得抵扣進項稅額的不動產，發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額項目的，按照下列公式在改變用途的次月計算可抵扣進項稅額。

可抵扣進項稅額=增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產凈值率

依照本條規定計算的可抵扣進項稅額，應取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。

按照規定計算的可抵扣進項稅額，60%的部分于改變用途的次月從銷項稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進項稅額，于改變用途的次月起計算，第13個月后從銷項稅額中抵扣。

1.舉例講解

乙公司2016年6月購入的食堂，2017年8月前改成會議室，購入時價100萬，專票稅額11萬，凈殘值率10%（原價全額是111萬）已折舊13個月54 112.5元，凈值1 055 887.50元。

2017年8月改變用途時

借：固定資產——會議室 1 110 000

貸：固定資產——食堂 1 110 000不動產凈值率=（不動產凈值÷不動產原值）×100%

=1 055 887.5÷1 100 000×100%=96%

可抵扣進項稅額=增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產凈值率=110 000×96%=105 600

當期準許抵扣的金額=105 600×60%=63 360

當期不準許抵扣的金額=105 600×40%=42 240

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 63 360

——待抵扣進項稅額42 240

貸：固定資產——會議室 105 600

2.增值稅納稅申報表填制

2017年6月增值稅納稅申報表的填報

首先，填報《不動產分期抵扣計算表》（見表7）。將不動產全部進項稅額105 600元計入《本期進項稅額明細》（見表8）第8欄“其他”和第9欄“（三）本期用于購建不動產的扣稅憑證”；將本期可抵扣的進項稅額63 360元填入表7第2欄“本期不動產進項稅額增加額”，計算得出第3欄“本期可抵扣不動產進項稅額”并轉入表8第10欄“（四）本期不動產允許抵扣進項稅額”，將本期待可抵扣的進項稅額42 240元（10 560 063 360）填入表7第6欄“期末待抵扣不動產進項稅額”。然后，填報《本期進項稅額明細表》（見表8）。表8第10欄“（四）本期不動產允許抵扣進項稅額”63 360元作為增加項計入表8第12欄“當期申報抵扣進項稅額合計”，并計入主表第12欄“進項稅額”。

五、結語

“營改增”作為國家重大的經濟改革舉措，對于發揮市場作用，減輕企業稅負，促進經濟發展都有積極意義。不動產分期抵扣的會計處理以及納稅申報不僅僅是改革的重點也是改革的難點，會計人員要及時了解相關規定，為“營改增”政策的貫徹落實作貢獻。

主要參考文獻：

[1]王玉娟.不動產分期抵扣納稅申報表的填報方法[J]。財務與會計，2016（24）.

[2]劉納新，伍中信.不動產進項稅分期抵扣會計政策解析[J].財會月刊，2016（34）.

[3]向廣濤，王淑媛.《增值稅會計處理規定》解讀（二）[J].國際商務財會，2017（1）.endprint