全面“營改增”后增值稅收入劃分的政策效應及優化策略

唐 明 熊蓓珍

(湖南大學 經濟與貿易學院，湖南 長沙 410079)

全面“營改增”后增值稅收入劃分的政策效應及優化策略

唐 明 熊蓓珍

(湖南大學 經濟與貿易學院，湖南 長沙 410079)

全面“營改增”后，增值稅收入劃分實行國發〔2016〕26號和國發〔2016〕71號過渡方案，基本目標是“保持財力格局不變并兼顧好東中西部利益關系”。但模擬測算結果表明：縱向分配上，可能并不足以維持央地財力格局不變，并且損害了對原營業稅依賴程度較高的中西部省份的稅收利益；橫向分配上，極大地加劇稅收與稅源背離問題，有可能引發地區間增值稅收入的逆向分配，并未能兼顧好東中西部利益關系。從綜合體制層面考察，過渡方案無法應對由全面“營改增”及增值稅收入中央與地方分享方案調整帶來的分稅制向分成制退化的風險及弊端。現行增值稅收入劃分方案過渡期為2～3年，構建正式的增值稅收入共享制度和體制相當緊迫。將來的增值稅收入劃分正式體制的優化，縱向分配上應與事權和支出責任相匹配，兼顧穩定性與靈活性；橫向分配上應考慮以居民數量與屬地原則等綜合因素加權分配，兼顧公平和效率。綜合體制改革層面，亟需相關制度甚至倒逼相關制度的聯動改革，進一步推動分稅制財稅體制的完善。

“營改增”；增值稅收入劃分；橫向財政平衡；分稅制

一、問題的提出及文獻回顧

2016年5月，“營改增”迅速在全國推開，但與此不相稱的是，中央與地方事權和支出責任劃分改革及地方稅體系建設卻極為滯后。為保障地方現有財力穩定，國務院于2016年4月30日發布《全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》(國發〔2016〕26)，2016年12月又出臺了《國務院關于實行中央對地方增值稅定額返還的通知》(國發〔2016〕71)。由此，形成了全面“營改增”后增值稅收入劃分的過渡制度與體制。至此，增值稅收入共享制度與體制發生了重大變化：一方面，中央與地方的增值稅分享比例由75：25調整為50：50，分享范圍擴大至所有行業的增值稅收入；另一方面，中央對地方增值稅返還實行以2015年為基數的定額返還。相關政策方案自2016年5月1日起執行，過渡期暫定為2～3年。以上政策出臺的意圖十分明顯，即通過提高地方分享增值稅收入的比例以及增值稅定額返還的形式，來避免全面“營改增”對地方財政的沖擊，以保障地方政府財政職能的正常發揮。然而上述增值稅收入劃分的過渡方案是否真的能達到“保持財力格局不變并兼顧好東中西部利益關系”基本政策目標，值得探討。

關于全面推開“營改增”后的相關研究聚焦于全面“營改增”改革對具體行業或領域、地方財政體系的影響及“營改增”的減稅效應等，少有文獻對過渡階段的增值稅收入劃分方案及共享制度進行深入研究，既有的研究也大都停留在“營改增”全面推開前關注的層面。趙書博(2016)從稅收分權角度簡要提及增值稅收入分配過渡方案缺乏明確的法律程序規定。曾軍平等(2016)指出增值稅收入劃分改革要“沖破固有利益的藩籬”，不應盲目遵循以往分配模式。劉怡等(2016)通過數據測算比較生產地原則和消費地原則為基礎的增值稅地區間分享方案對地方財政的不同影響，認為消費地原則更為合適，但關于增值稅共享制度的理論分析相對缺乏，對該項制度存在的具體問題未進行全方位的研究。王庶等(2016)模擬了增值稅收入劃分過渡方案下地方政府的實際分成比例，認為新的劃分方案不利于地方財力均等化且可能引發地方政府新一輪的投資擴張，加劇產能過剩的現狀，但沒有提出相應的優化方案和解決措施。王虹等(2016)在研究全面“營改增”后分稅制改革的問題時認為單純靠調整增值稅中央和地方分享比例無法解決地方稅源體系遭受的沖擊，但其研究重心在于全面“營改增”后地方稅體系的建設以及分稅制的改革，關于增值稅共享問題僅提及而已。

2016年5月份之后“營改增”全面擴圍改革及國發〔2016〕26等重大體制調整，使得相關研究出現“空檔期”，鮮有文獻關注到增值稅的全面“擴圍”和中央地方增值稅分享比例的調整對整個財稅體制產生的深刻影響，尤其是對現行財稅體制可能引發的風險因素。那么，過渡期的增值稅共享方案執行一年后產生了哪些政策效應？是否能實現政策初衷？是什么因素導致政策執行偏差？現行過渡方案可能存在哪些嚴重的制度缺陷？將來正式制度方案的出臺亟需解決哪些關鍵問題？本文試圖解決上述一系列焦點問題，以期為“十三五”末增值稅收入共享制度和體制的正式確立提供優化策略及政策建議。

二、過渡期增值稅收入劃分方案的政策效應分析

一般地，增值稅收入劃分可分為縱向分配和橫向分配兩個基本層面。縱向分配是指增值稅收入在中央和地方之間的第一層級收入分配，直接牽涉到中央和地方之間的財政利益關系，其分配規則的確定更多體現的是中央與地方政府間的博弈過程；橫向分配是指增值稅收入在各地方之間的第二層級收入分配，關系到各地方間財力配置狀況，由于地區間差異性及不確定性因素較多，因此橫向分配方面也顯得更為復雜和重要。隨著“營改增”試點工作的全面推開，在地方財稅體系構建尚不完善、地方主體稅種缺失的實際情況下，通過簡單提高地方分享增值稅收入比例是保持中央和地方財力穩定的最直接、立竿見影的方法，但是該方案背后隱含的制度缺陷是不容忽視的，其具體政策效應也有待進一步研究。

(一) 縱向分配：“一刀切”式分享比例，未必能維持央地財力格局不變

根據增值稅收入劃分過渡方案“保持現有財力格局不變”的基本原則，分析國發〔2016〕26號和國發〔2016〕71號文件政策，影響中央和各地財力的基本因素主要是實際分成比例和以2015年為基數的稅收定額返還，其中最為重要的是實際分成比例。而決定實際分成比例的因素主要有：一是各地的稅收規模與稅種結構，尤其是對營業稅的依賴程度；二是各地的經濟結構和產業結構，因為原增值稅主要對第二產業課稅，而原營業稅主要對第三產業及第二產業中的建筑業課稅。因此，考察過渡方案是否能實現中央和各地財力格局不變并兼顧中西部利益的政策目標，主要是看實際分成比例即地方的實際分享率。鑒于數據可得性，本文所做的測算均依據“十二五”時期的稅收數據，這是因為我國經濟形勢和稅收形勢自“十二五”中后期步入“新常態”發展階段，“十三五”期間我國各個地區經濟稅源結構及稅種結構等經濟稅收的基本面都不會發生大的變化，因此“十二五”時期的稅收數據及宏觀經濟數據測算能基本說明國發〔2016〕26過渡方案在“十三五”時期的稅收分配情況和執行效果。

本文依據《中國統計年鑒》2011—2015年各省份一般公共預算收入中增值稅及營業稅收入數據，按營業稅占增值稅、營業稅收入之和比重由高到低分為4組。從表1中可以發現，營業稅收入占比大于70%的14個省份中，海南、廣西、福建等3省區雖處于東部地區，但為東部地區經濟欠發達省份，其他11省份都在中西部地區；營業稅占比小于70%的17個省份中東部省份有9個，占了一半多，且經濟大省如浙江、廣東、上海營業稅比重都小于65%。由此可初步推測，中西部地區相對于東部地區更加依賴于營業稅，全面“營改增”后增值稅收入劃分過渡方案對中西部省份影響可能更大。

表1 2011—2015年各省份營業稅占增值稅和營業稅收入之和的比重(單位：%)

數據來源：《中國統計年鑒》(2012—2016)。

國發〔2016〕26增值稅收入劃分過渡方案將原征收營業稅行業納入增值稅征收范圍，并將所有行業繳納的國內增值稅由中央與地方按照50∶50比例分享。本文利用2013—2015年省級增值稅和營業稅收入數據，模擬測算了全面“營改增”后在最新過渡方案下各省份分得的增值稅收入占原兩稅收入之和的比重。限于數據的可獲得性，借鑒張悅等(2010)的做法，本文計算該比重的具體公式為：

由于缺少中央從各省分得的增值稅收入數據，本文以擴圍前省級國內增值稅收入/25%近似估計，依據《中國稅務年鑒》提供的數據，上述公式可以具體為：

具體測算結果詳見表2。

表2 全面“營改增”后過渡方案下地方增值稅占原地方兩稅之和百分比

數據來源：《中國統計年鑒》(2012—2016)。

表2表明，“營改增”全面推進之前對營業稅依賴程度超過69%以上的省份，在“五五分成”的過渡劃分方案下都未能維持“營改增”全面推進之前的財力，大約72%的省份存在這一情況，而這其中絕大多數是中西部地區省份。其中，對營業稅依賴越強的地區在過渡方案下稅收減收程度越大。營業稅依賴度最高的海南按增值稅收入劃分過渡方案測算的收入僅為之前的79.01%，而對營業稅依賴程度最小的上海，按過渡政策測算得到的增值稅收入為原來的113.8%。可見將增值稅收入簡單地按照中央與地方五五劃分的方案可能不足以維持央地財力格局不變，并且損害了對原營業稅依賴程度較高的中西部地區省份的稅收利益。

此外，國發〔2016〕71提出以2015年為基數實行定額返還，對增值稅增長或下降地區不再實行增量返還或扣減，返還基數的具體數額由財政部核定。根據財政部公布的2017年中央對地方稅收返還和轉移支付預算表顯示：2016年增值稅返還的執行數經過調整后為7572.21億元*根據全面推開“營改增”試點、實施調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案情況，對相關支出科目2016年執行數進行了同口徑調整，詳見《2017年中央對地方稅收返還和轉移支付預算表》，財政部官網。，占全國增值稅收入的11.76%，占地方增值稅收入的25.51%，在地方稅收收入中的比重達到7.40%，在中央稅收收入中的比重為7.29%。過渡方案中稅收返還將占到地方增值稅1/4左右，但基于地方既得利益“從哪里來回哪里去”的就地返還傳統制度下的2015年基數，往往是經濟發達地區由于稅收收入總量大得到的稅收返多，而經濟欠發達地區由于稅收收入總量少得到的稅收返還反而少，不僅沒有起到調節地方財力差異的作用，反而加大了貧富差距。因此，“五五分成”的增值稅過渡分享方案下72%左右省份尤其是對原營業稅依賴程度高的中西部省份，實際分享比例很可能低于“營改增”之前的水平，因此中央有必要將集中的增值稅收入向中西部地區轉移或設立其他形式的財政橫向平衡機制，以補償中西部地區由于全面“營改增”和新的收入分享機制導致的利益損失(劉和祥 等，2015)。

(二)橫向分配：增值稅稅收與稅源相背離問題加劇，增值稅收入地區間逆向流動

我國的增值稅征收繳納實行“生產地原則”(即增值稅收入歸生產地政府)*增值稅屬于典型的商品勞務稅，商品勞務稅的征收遵循生產地原則和消費地原則。生產地原則強調增值稅收入歸生產地政府，而消費地原則強調增值稅收入歸商品勞務的消費地政府。按照受益論課稅原則，增值稅不適宜在生產和銷售環節征收和繳納，而應該由消費地政府征收。但增值稅的課稅對象是商品和勞務在每一個環節的新增價值或增值額，這從根本上決定了增值稅比較適合由生產地政府征收，從而產生增值稅特有的實際征收地和稅負歸屬地的差異，導致稅收與稅源相背離的問題。，但增值稅的實際負稅者是由最終的消費者，由于應稅貨物和服務的流動性及增值稅稅負的轉嫁性，當生產者和消費者處于不同地區時，就會產生增值稅稅收來源地與負擔地相背離情況，產生增值稅稅收與稅源相背離問題(劉怡，2013)。而“營改增”的全面推進將進一步加劇稅收與稅源的背離風險，這是因為：一方面，“營改增”極大地增加了稅收與稅源背離的增值稅稅收，使得有可能“背離”的規模增大；另一方面，更重要的是國發〔2016〕26過渡方案將地方分享比例由原來的25%上升至50%，這也使得“背離”的比例加大。我國現行增值稅在地區間橫向劃分上依然延續以往的生產地原則，并沒有根據全面“營改增”試點和縱向分配比例變化進行相應的制度調整，這勢必會加劇增值稅稅收與稅源相背離的問題，產生地區間增值稅收入的橫向分配效應。下面擬對現行過渡方案下，生產地原則和消費地原則地區間橫向分配效應差異做相應的定量分析：

圖1 2013—2015年各省份社會消費品零售總額占比(單位：%)

數據來源：《中國統計年鑒》(2012—2016)。

依據增值稅的計稅原理，商品和勞務從生產、流通到消費各個環節的征稅之和大致等于消費者購買商品和勞務承擔增值稅的實際稅負，即最終的零售價格乘以相應的增值稅稅率。為了估算按消費地原則下各地增值稅稅額，這里暫時忽略小規模納稅人的簡易計稅部分以及現存的增值稅多檔稅率的差異，近似地以各地商品和勞務的最終零售價格作為實際消費規模，在具體測算中由于數據的可得性，本文采用各省份社會消費品零售總額大致衡量各省份實際消費額的數據，由圖1可以看出，2013—2015年各省份社會消費品零售總額全國占比基本保持穩定，即各省消費實力相對穩定。

因此，消費地原則下各省份應分得的增值稅稅額為：

為了能與生產地原則下各省份增值稅收入情況對比，此公式中的“全國地方級增值稅額”與生產地原則下全國地方級增值稅總稅額相同——以2013—2015年省級增值稅、營業稅收入數據按照增值稅中央與地方五五分配的過渡方案估算。本文將生產地原則下各省份增值稅額減去按照社會消費品零售總額占比重新分配的省級增值稅額，其差額就表示增值稅省級轉移金額。差額為負表示該省份在當前的生產地原則下實際所得小于以社會消費品零售總額估計的消費地原則下應得的稅收，該地區則為稅收轉出省。差額為正則表示該地區為增值稅收入轉入省(黃夏嵐 等，2012)。

測算結果如圖2所示，大部分省份增值稅轉移方向在2013—2015年保持一致，其中北京、天津、上海、江蘇、浙江、江西、廣東、海南、貴州、云南、西藏、陜西、青海、寧夏、新疆的差額為正值，說明這些地區為增值稅收入轉入地。從轉入規模及其變化趨勢來看，增值稅持續轉入地中，北京、上海、江蘇、江西、廣東有明顯加強趨勢，云南、青海、寧夏這幾個西部地區則有縮量趨勢；而上海、北京、江蘇、廣東、浙江這五個經濟發達地區增值稅轉入規模尤為顯著，其轉入規模之和占總轉入規模的79.24%，且轉入規模大多有增長趨勢。以轉入規模最大的上海為例，2013—2015年的增值稅收入平均有61.33%來自其他省份的稅收轉入，且稅收轉入額呈增長態勢。

圖2 2013—2015年兩種分配原則下各省市增值稅收入差異方向及規模(單位：億元)

數據來源：《中國統計年鑒》(2012—2016)。

內蒙古、安徽、甘肅和山西在三年中稅收流動方向有所轉變，其中甘肅在轉入轉出之間波動。山西、內蒙古、安徽三省份都從正轉為負，即從稅收轉入地轉為稅收轉出地，且轉出程度有增加趨勢。

河北、遼寧、吉林、黑龍江、福建、山東、河南、湖北、湖南、廣西、重慶和四川在2013—2015年差額都為負，說明這12個省份都為增值稅轉出地。包括轉出規模前五位的山東、河南、湖北、湖南、遼寧在內的14個省份轉出規模持續增加(另外9省份為吉林、黑龍江、福建、山東、河南、湖北、湖南、福建、四川)，其中轉出規模最大的前5個省份，其轉出規模之和平均占總轉出規模的63%。以轉出規模最大的山東為例，2013—2015年的增值稅收入平均有51.67%轉出，且轉出額呈先減后增趨勢。

圖3 2013—2015年稅收流入規模最大5省增值稅轉入情況(單位：億元；%)

數據來源：《中國統計年鑒》(2012—2016)。

圖4 2013—2015年稅收流出規模最大5省增值稅轉出情況(單位：億元；%)

數據來源：《中國統計年鑒》(2012—2016)。

測算結果表明，“營改增”后地方按生產地原則分享增值稅收入50%的過渡方案，確實加劇了增值稅稅收與稅源背離問題，而且增值稅收入往往由經濟欠發達的中西部地區向經濟發達的東部地區轉移，造成增值稅地區間收入的逆向流動，導致地區間增值稅收入貧富差距拉大。由此看出，國發〔2016〕26過渡方案存在明顯的先天不足和制度缺陷，即各級政府是按稅收繳納地來共同分享增值稅收入。以生產地為原則進行增值稅收入分配易引發地區間稅收競爭、稅源轉移、盲目擴大投資和地區間財力差距擴大等一系列制度缺陷(李濤 等，2015)，過渡方案仍沿襲傳統增值稅收入分配制度，而且還將地方按稅收繳納地的分享比例由25%提高到50%，更加放大上述制度缺陷對現行財稅體制的各種不利影響。

(三)財政體制效應：分稅向分成退化，“中國式分稅制”何去何從

全面“營改增”之后，占全國稅收收入比重平均15%以上的營業稅進入增值稅范圍，國發〔2016〕26號規定全面“營改增”后所有行業增值稅收入實行中央和地方按五五比例共享，“營改增”之前的五大稅種——增值稅、營業稅、消費稅、企業所得稅和個人所得稅，“營改增”之后仍實行分稅制度的僅為消費稅一個稅種。按最新稅種劃分政策，以“十二五”時期的稅收數據來做測算，如圖5所示：2011—2015年共享稅占全部稅收收入比值均值為67.89%，比全面“營改增”之前提高15.37%；共享稅占中央稅收入比值均值為68.19%，比全面“營改增”之前提高0.25%；共享稅占地方稅收入比值的均值為67.67%，比全面“營改增”之前提高31.62%。“十二五”稅收數據模擬測算表明，“營改增”的全面推進以及國發〔2016〕26號過渡方案極大地提高了共享稅的稅收比值，全面“營改增”后全國稅收收入有67.89%來自共享稅，中央稅收有68.19%來自共享稅，地方稅收有67.67%來自共享稅。至此，我國進入名副其實的“大共享稅”時代，共享稅收入規模達到歷史峰值，在全世界都居于最高水平(唐明 等，2017a)。

綜觀世界各國，稅收收入在政府間的劃分方式主要有三種，分別是劃分稅種、劃分稅額和劃分稅率。眾多研究認為，“中國式分權”體制下中央政府和地方政府并不是嚴格按稅種來劃分稅收收入，而是簡單地將主體稅種設置成共享稅種進行稅收分成，因而更傾向于將其理解為分成制(付敏杰，2016；呂冰洋 等，2014)。分稅制改革20多年來均未涉及地方政府稅收立法權等問題，主要進行的是稅收入歸屬權分配(王虹 等，2016)，也就是說，極具“中國特色”的分稅制改革，本質上并不是真正的“財稅分權”，而是“財稅分工”，即中央政府和地方政府進行稅收征管職能的具體分工，而并非進行稅權劃分。而全面“營改增”試點過渡階段的增值稅收入劃分方案勢必使這種“財稅分工”現狀——粗放的稅收分成制度更為凸顯，分稅制很可能向分成制“退化”(唐明 等，2017a)。學界將我國現行這種具有簡單分成制特征的分稅制稱為“中國式分稅制”。對此，有研究提出要改革目前過于依賴共享稅進行分成的稅收格局，改為劃分稅種的分稅模式。但事實上，現行的三種政府間稅收劃分模式各具利弊，并不存在某種模式比其他模式絕對更優，而是一國在特定的社會經濟時期可能更適合某種模式，不同國家所處的社會經濟情況不盡相同，所采用的稅收劃分模式也可能因國而異和因時而異(王瑋，2011)。

圖5 “營改增”前后共享稅占全部稅收、中央共享稅占中央稅收和地方共享稅占地方稅收比值(單位：%)

數據來源：《中國稅務年鑒》(2012—2016)。

“營改增”全面推進之后地方政府2/3以上的稅收收入進入共享稅范疇，現行傳統地方稅都是小稅種，而地方主體稅種的培育客觀上需要較長時期。在現行地方稅基本狀況下，較為現實的選擇是確定大共享稅的分稅制模式，形成共享稅為主、地方稅為輔以及非稅收入和轉移支付收入構成的多元化的地方財力格局。共享稅收入劃分為主的政府間財力配置制度并不是導致分稅制向“分成制”退化的決定性因素，以增值稅為代表的共享稅收入的具體分配依據及分配方案才是問題的根源(唐明 等，2017a)。增值稅作為第一大共享稅種，目前實行的地方按照稅收繳納地分享增值稅50%的劃分過渡方案，很大程度上屬于簡單的稅收分成制：縱向分配方面未能實現“保持財力格局不變并兼顧好東中西部利益關系”的基本目標；橫向分配方面導致不同程度的增值稅收入由欠發達地區向發達地區“逆向流動”；綜合體制層面，“營改增”及該過渡方案導致地方主體稅種缺失和共享稅占比過高，“分稅”有可能向“分成”退化。過渡方案中簡單的稅收分成關注的只是各級政府財政收入的相對穩定，其分成依據和分配方案都不能真正體現政府間財政實力現狀，也沒有考慮到中央與地方事權和支出責任相匹配的原則，亟需進一步完善。

三、我國增值稅收入共享制度的優化策略

增值稅縱向分配規則關系到一國財政收入的集權與分權，與一國政府間事權與支出責任配置以及轉移支付制度息息相關。橫向分配上以生產地為原則易引發地區間稅收競爭及地區間財力差距擴大等問題，而以消費地為原則分配則存在容易產生避稅及征管困難等問題，理想的增值稅收入分配制度應能較好地解決上述增值稅收入分配兩難困境。另外，增值稅分享方式還受限于國家政治體制、征管模式和征管水平、地區間稅基和產業結構差異等諸多因素，實際的制度設計應考慮其基本的功能定位。增值稅收入共享制度的最終優化方案取決于政府賦予其的功能定位，應能綜合解決現行過渡方案的縱向分配、橫向分配及財政體制存在的典型問題。

(一)縱向分配：與事權與支出責任相匹配，兼顧穩定性與靈活性

增值稅收入縱向分配方面應努力實現穩定性與靈活性的兼顧。在短期內，我國增值稅縱向分配比例主要是為了緩解全面“營改增”對地方政府財力狀況造成的沖擊，實現地方政府財力的穩定。但增值稅作為我國第一大稅種，其縱向分配比例的確定還必須著眼于長遠目標，即形成與我國財政事權與支出責任劃分相匹配的縱向分配機制(白景明，2015)：通過設立與兩級政府的財權、事權或支出責任密切結合、統一的標準化的公式形式，促成中央和地方財力配置的穩定性，使中央和地方的財政自給率更加合理化；而標準化公式的內部參數又能與經常調節變化的政治經濟活動相適應，滿足縱向分配比例的靈活性要求，避免中央對地方稅收返還和轉移支付規模的進一步膨脹，形成財權與事權相匹配的增值稅收入分配體制。此外，在我國中央和地方財政事權與支出責任劃分改革未完全到位的現實背景下，還可以設計類似于德國增值稅固定款項的機制*德國的財政平衡法規定，聯邦與各州財政出現影響財政平衡的變化時，聯邦和州可協商增值稅的分享比例，其具體分享比例由聯邦和州財政收支變動來決定。另外，當聯邦與州的收入和支出關系有了明顯不同的發展時，應該重新確定聯邦和州分享增值稅的份額。明顯不同的發展指的是帶來重大、持續、顯而易見變化的發展。最近的例子是：機動車輛稅被轉移給了聯邦，作為補償，州從2010年開始每年得到約90億歐元的增值稅固定款項。據此，通過《基本法》規定的州和地方首先得到增值稅固定款項，再進行聯邦和州按照比例的分配。固定款項只能通過立法變更，不會隨著增值稅收入或居民分布的變化而自動變化，保證了規劃的確定性。，即地方獲得一定的增值稅固定款項作為中央和地方收支結構發生持續、重大變化時對地方財政的一種補償，例如對營業稅依賴嚴重的中西部省份可能會因為全面“營改增”及“五五分成”的過渡方案而減收，其減收部分可通過增值稅固定款項予以彌補。增值稅固定款項可以在不輕易改變增值稅分享比例和不進一步加大稅收返還、轉移支付規模的情況下，作為平衡東中西部利益關系、收入增量分配向中西部地區傾斜、重點加大對欠發達地區的支持力度、推進基本公共服務均等化的有效機制。以上兩項機制的配合使用，將促進地方財力的穩定，減輕全面“營改增”對地方財力的沖擊，同時滿足政府政治經濟活動經常調節變動對縱向分配穩定性和靈活性的需要，形成與我國財政事權與支出責任劃分相匹配的縱向分配機制。

(二)橫向分配：以居民數量與屬地原則等綜合因素加權分配，兼顧公平和效率

根據國際經驗，增值稅收入在地區間的橫向分配以最終消費地為基礎，同時綜合考慮財政均等化影響因素，比簡單地以生產地為原則的收入分配更為公平，并且能消除對經濟的負面影響等。例如澳大利亞開征貨物服務稅就是遵循財政均等化基本原則，綜合衡量各州的財政支出需求、財政收入能力、人口規模以及某些特殊需求等因素，設計出標準化的公式進行州際之間的橫向分配。德國則更是將橫向增值稅分配作為其財政平衡體系中最為重要的機制之一，與其所設其他共享稅不同，增值稅橫向分配不是按照生產地屬地原則來劃分收入，而是按照居民數量分配。結合我國實際國情，國內文獻針對現行的按稅收繳納地為依據的生產地原則，提出的優化橫向分配原則主要有以社會消費品零售總額比重為依據的消費地原則(黃夏嵐 等，2012)、以各地人口比重為依據的居民數量原則(楊帆 等，2014)、按生產地原則與消費地原則加權后比重為依據的綜合因素原則(劉怡 等，2015，2016；石子印，2015；顏振宇 等，2013)。這三種原則在現實財政經濟生活中都有各自的優越性和特殊性。

鑒于國際經驗和文獻研究成果，本文以2015年稅收數據和宏觀經濟數據對這三種增值稅橫向分配依據進行具體的數據測算和比較分析，分析過程詳見表6說明，重要測算結果如圖6和表6所示。可以預期，與生產地原則相比，若這三種橫向分配原則下的分配比重小于按生產地原則分配的比重，即稅收變化為負數的，就說明該省份在新的橫向分配原則下屬于稅收輸出地，反之則為稅收輸入地。如圖6所示，從東中西部地區整體來看，居民數量原則在橫向財政平衡中發揮的作用是最為顯著的，在財力配置上是最向中西部地區靠攏的，其次是綜合因素原則，最后是消費地原則；三種橫向分配原則下東部地區是主要的稅收輸出地，中部地區為稅收輸入地，但西部地區的稅收變化情況卻有較大差異：消費地原則、居民數量原則和綜合因素原則下西部地區對應的稅收分配比重分別為18.23%、27.08%和22.72%，其稅收變化分別為-0.62%、47.65%和23.83%，其中消費地原則下西部地區稅收變化為負，即西部地區總體上沒有成為稅收輸入地，相反是稅收輸出地，這值得進一步詳細探討各類分配規則的利弊。

具體而言，消費地原則是目前較多文獻所提倡的，原因是消費地原則體現了增值稅稅負由最終消費

圖6不同橫向分配原則下東中西部地區分配比重及稅收變化(單位：%)

數據來源：《中國稅務年鑒》(2016)。

者承擔的計稅原理，理論上能較好地滿足稅收與稅源相一致的原則，但存在各地消費規模精準衡量和地區間消費不均衡的問題。居民數量原則是以各地人口數量比重為依據，該參數在管理技術和統計上具有簡便性，且通常人口基數較大的地方消費額也較大，因此居民數量原則能較好地改善生產地原則帶來的稅收與稅源相背離問題。具體到我國國情以及發揮增值稅分配的橫向財政平衡作用，居民數量原則相比消費原則顯然要略勝一籌，尤其是對西部地區的財力配置來說，在消費地原則分配下不增反減，沒有達到稅收收入向西部地區傾斜的預期目標。如表6所示，與生產地原則相比，在消費地原則下西部地區12個省份中只有4個省份(廣西、內蒙古、四川和陜西)的稅收變化為正，且增加比例不大，而其他8個省份(重慶、貴州、云南、西藏、甘肅、青海、寧夏和新疆)都將成為稅收輸出地，這是因為：社會消費品零售總額與當地居民消費水平是直接掛鉤的，且通常經濟較發達的東部地區，其居民消費能力和需求都具有絕對的優勢，消費品零售總額普遍偏高，而西部地區的居民消費水平和能力都較弱，此種橫向分配規則不利于消費能力較弱同時財力也較弱的西部地區。而居民數量原則實際上默認了以各地平均消費水平為基礎，因此有利于經濟實力較弱通常財力較弱而財政負擔較重的地方；此外，居民數量與當地的科教文衛、社會保障等民生性公共支出密切相關，將居民數量因素加入橫向分配依據中有利于當地政府更加重視民生性公共服務，居民“用腳投票”的機制作用也能得以發揮。這些優勢是消費地原則不具備的，這也是德國長期以來堅持采用居民數量原則的原因(黑勒，2013)。

但具體到我國實踐，類似于德國的單純按人口數量分配在我國可能并不能完美實現(呂冰洋，2015；施文潑 等，2010)。如表6所示，居民數量原則下，東部地區的北京、天津、上海、江蘇、浙江、廣東為主要稅收輸出省份，其稅收收入相比生產地原則都下降了30%以上。同時這些稅收輸出省份在承擔橫向財政平衡主要責任后，出現稅收分享比重低于當地一般公共預算支出占全國的比重，將難以滿足自身發揮財政職能的要求。若單純以居民數量原則進行橫向分配會帶來東部重要省份獲得的稅收收入驟降，很可能抑制地方的稅收努力程度，容易引發新的不平衡和政府間劇烈的財政利益沖突，在我國目前并不是最優、實際可行的決策。因此，可以綜合考慮生產地原則和居民數量原則兩者的相對優勢與劣勢，通過分別賦予居民數量和生產地原則一定的比重進行加權平均，并以加權后得到的綜合因素原則作為最終橫向分配依據。實際政策制定中權重的選擇可能還需要進一步的考量，本文在此分別賦予居民數量和生產地原則各50%的權重。

從表6中可以看出依據綜合因素原則進行的橫向分配，稅收主要是從東部地區流向中西部地區，推進了地區間的橫向財政平衡；同時更為重要的是，綜合因素原則下的分配比重與該地區一般公共預算支出占全國的比重更加契合，不論是稅收輸出地還是稅收輸入地，加權后的比重都實現向當地一般公共預算支出比重一定程度的靠攏，有利于地區間財政自給率的均衡，促進了地區間財力配置的公平性；在稅收變化上，按綜合因素原則分配相比居民數量原則分配下的稅收變化也縮減了近一半，這也可以看作是對稅收輸出省份的一種特別激勵措施，相對減輕因橫向分配依據改變對地方稅收努力程度的影響，緩解各地區間的財政利益沖突，使之成為有效可行的增值稅收入共享制度優化方案。因此，通過全面比較分析，目前綜合因素原則是在我國最為適用和可行的增值稅橫向分配優化方案。

表6 三種橫向分配原則下的增值稅分享比重及稅收變化比較*生產地原則：按稅收繳納地分享比重=地方增值稅收入/全國增值稅收入；消費地原則：社會消費品零售總額比重=地方社會消費品零售總額/全國社會消費品零售總額；居民數量原則：居民數量比重=地方年末人口數量/全國年末常住人口數；綜合因素原則：加權后的比重=按稅收繳納地分享比重×50%+居民數量比重×50%；一般公共預算支出比重=地方一般公共預算支出/全國一般公共預算支出；稅收變化(1)=(社會消費品零售總額比重-按稅收繳納地分享比重)/按稅收繳納地分享比重；稅收變化(2)=(居民數量的比重-按稅收繳納地分享比重)/按稅收繳納地分享比重；稅收變化(3)=(加權后的比重-按稅收繳納地分享比重)/按稅收繳納地分享比重。(單位：%)

數據來源：《中國稅務年鑒》(2016)。

增值稅收入分配不僅僅是政府間劃分稅收收入的政策工具，同時還應發揮其財政平衡功效，尤其是在增值稅這一共享稅規模非常大的情況下，如果增值稅這一共享稅的收入分配沒有考慮橫向財政平衡，那么試圖通過其他手段來實現橫向財政平衡幾乎是不可能的(王瑋，2015)。由前面測算可知，綜合考慮多種因素的橫向分配規則往往比考慮單一因素更能兼顧橫向分配的要求和我國的客觀實際情況。借鑒國際經驗并結合我國國情，可在增值稅收入分配中逐漸引入橫向財政平衡機制，建立依據各地經濟發展水平、產業結構差異、常住人口數、地區消費情況等增值稅貢獻因素以及地區財政收支缺口、公共服務均等化、轉移支付情況等綜合因素確定各地區參與增值稅橫向分配規則和具體方案*我國已有先例，例如在解決三峽電力企業增值稅地方分享部分的跨地區分配就綜合采用了按淹沒面積、動遷人口等關鍵因素確定分配因子的較為公平合理的分配規則。。但同時還應設計相應激勵機制，解決綜合因素分配規則對經濟發達地區的負激勵以及經濟欠發達地區的預算軟約束等關鍵問題，并構建政府間的談判協調機制來化解橫向分配過程中的利益沖突。

(三)綜合體制層面改革：相關制度的聯動改革

增值稅收入劃分牽一發而動全身，是分稅制各領域改革的“牛鼻子”，增值稅收入分配涉及相關體制的聯動改革甚至會倒逼相關配套制度改革。在我國分稅制財政體系下，增值稅收入的劃分無論是第一層級的縱向分配，還是第二層級的橫向分配，都屬于政府間的收入劃分，而收入劃分、事權與支出責任劃分及轉移支付都屬于政府間財政關系和預算管理體制等領域的核心制度設計。事權與支出責任的劃分從根本上決定著收入和支出的劃分，而當收入和支出不完全匹配時，就需要轉移支付進一步的平衡。這三項制度之間相互存在著密切的聯系，共同構成分稅制財政體系的主體，只有在相關制度都相對健全和完善的基礎上，才能制定出正確合理的收入劃分規則。這也使得我國中央與地方財政事權和支出責任劃分改革顯得刻不容緩，亟需建立明確的中央、地方事權與支出責任相匹配的財政體制；而增值稅收入分配制度及其具體確定原則、指標設定也應與之形成聯動改革，在縱向分配上與中央和地方事權、支出責任密切聯系，在實現地方財力穩定的基礎上滿足政治經濟活動經常調節變動的需要，在橫向分配上促進地區間稅負公平的同時適時發揮增值稅橫向財政平衡作用；財政轉移支付的分配則需要在共享稅收入分配的基礎上，向以一般性撥款為主體轉變，逐步縮小專項轉移支付的規模，促進政府間財力配置在集權與分權上的平衡。將來增值稅收入分享的正式制度必須要與中央“因素法”的轉移支付制度協調配合，兩者的有機融合不僅可保證地方取得穩定和常態的稅收收入，而且為完善現行的共享分稅制財稅體制提供基本保障(唐明 等，2017b)。通過各項制度間的聯動改革，形成相對完善的財政體制和財力配置結構，為我國分稅制建設提供堅實的基礎，為其指明符合我國現實國情的未來發展方向，使之發展為真正有利于現代化國家建設的“中國式”財政分權。

四、結論及啟示

在國發〔2016〕26號增值稅收入過渡方案實施一周年之際，本文從縱向分配、橫向分配及財政體制綜合層面全面系統地評估過渡方案的政策執行效果，以期為1～2年之后增值稅收入共享體制的正式方案出臺提供決策依據，這是實踐迫切需要卻又被學界相對忽略的研究領域。研究表明，當前增值稅收入劃分過渡方案存在諸多制度缺陷，亟待完善。在轉移支付制度、事權與支出責任劃分及地方稅體系極不健全的背景下，該過渡方案縱向分配上將增值稅收入簡單地按照中央與地方五五分成可能并不足以維持央地財力格局不變，而且損害了對原營業稅依賴程度較高的中西部地區省份的稅收利益；橫向分配上依舊以生產地原則劃分增值稅收入，且將增值稅地方分享比例由25%提升至50%，極大地加劇了稅收與稅源背離問題，引發地區間增值稅收入的逆向流動，并未能兼顧好東中西部利益關系。從綜合體制層面考察，該過渡方案無法應對由全面“營改增”及增值稅收入中央與地方分享方案調整帶來的分稅制向分成制退化的風險及弊端。將來的增值稅收入共享正式體制的優化在縱向分配上應更多地體現我國分稅制體制設計理念以及相關制度間的協調聯動改革，而橫向分配上則應更加注重地區間的稅負公平和橫向財政平衡機制作用的發揮。實現增值稅收入共享體制優化不僅是改變增值稅收入央地間分成比例即可，實際上牽動著整個財稅體制，需要統籌地方稅體系建設、事權與支出責任劃分改革、轉移支付改革等財稅經濟領域多方制度的聯動改革。

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(責任編輯 劉志煒)

PolicyEffectandOptimizationStrategyoftheVAT-sharingMethodafterFullImplementationofVATReplacingBusinessTax

TANG Ming XIONG BeiZhen

(School of Economy and Trade, Hunan University, Changsha 410079)

After the full implementation of value added tax (VAT) replacing business tax, the government announced the interim scheme of the VAT-sharing method according to No.26 and 71 Document in 2016 of the State Council, which aimed to maintain a stable financial structure and balanced benefit relationship. But the study in the paper finds that in the vertical distribution level, the VAT-sharing interim scheme may not achieve the policy objectives, and it will damage the tax interests of the middle and western provinces which are more dependent on business tax revenue. In the horizontal distribution level, it will greatly exacerbate the problem of tax revenue deviating from tax sources and cause interregional reverse VAT distribution. In the integrated system level, the interim scheme cannot cope with the risks and disadvantages caused by the full implementation of VAT replacing business tax and the changes of VAT-sharing method. Thus it is urgent to construct formal VAT-sharing system, while the VAT-sharing interim scheme will carry out for 2 or 3 years. The future optimization strategy of VAT-sharing method should be adjusted to the governments′ expenditure responsibility, both with stability and flexibility in the vertical distribution level; and be based on comprehensive factors such as the number of residents and the origin principle to weighted distribution, both with fairness and efficiency in the horizontal distribution level; and VAT-sharing system reforms should be closely connected with related system in the integrated system level to promote the improvement of tax decentralization system.

VAT replacing business tax; VAT-sharing method; horizontal fiscal balance; tax decentralization system

2017-08-21

唐 明(1981--)，女，廣西桂林人，博士，湖南大學經濟與貿易學院副教授、碩士生導師。

熊蓓珍(1995--)，女，江西撫州人，湖南大學經濟與貿易學院碩士生。

本文得到湖南省哲學社會科學基金年度項目“全面‘營改增’后增值稅收入共享的政策效應及優化路徑研究”(17YBA085)、湖南省社會科學成果評審委員會項目“湖南發展PPP模式的政府性債務與對策研究”(XSP17YBZZ012)、國家自然科學基金項目“轉型期中國居民收入差距：度量、效應、影響因素及干預對策研究”(71373073)等的資助。

* 本文曾在第二屆全國中青年稅收學術研討會匯報過，感謝與會者的評論和建議。

F812.7

A

1001-6260(2017)10-0063-12

10.19337/j.cnki.34-1093/f.2017.10.006