新形勢下舞弊導向審計模式研究

新形勢下舞弊導向審計模式研究

◎柏 樺

在當前社會經濟變革的大背景下，面對反腐需求和舞弊現狀，國家審計應積極創新發展具有中國特色的審計理論，敏銳地認識現有審計模式的不足，積極引入“舞弊導向”審計方法，構建新型中國特色國家審計實踐模式，基于國家審計流程，從審計計劃、審計執行和審計報告三個階段具體創新實施，以此更好地履行國家審計職能，契合反腐大局。

國家審計；舞弊導向審計；反腐敗

審計模式又稱審計取證模式、審計方式模式，是指依據不同審計對象特點、為高效達成審計目標而實施的各種方式、方法和策略的總稱。我國審計模式是隨著審計理論和實踐的發展而不斷發展起來的，經歷了由賬目基礎審計、制度基礎審計和風險基礎審計等不同模式的變革歷程。為充分發揮國家審計職能，有效揭露和打擊腐敗問題，國家審計應積極創新發展具有中國特色的審計理論，敏銳地認識“風險導向”審計模式的不足，積極引入“舞弊導向”審計方法，構建新型中國特色國家審計模式，這也成為當前國家審計理論研究和實踐創新的重要目標和路徑。舞弊導向的國家審計模式可以有效應對復雜的審計環境、控制審計風險以及契合國家反腐進程，充分高效地發揮國家審計的“免疫功能”，為反腐倡廉工作提供必要支持，為我國社會主義經濟和社會發展提供必要保障。

舞弊行為現狀及影響因素分析

我國現行社會經濟環境之下，大多數政府機關、市場經濟主體以及個人都能夠在制度約定的框架內合規履職、守法經營。但個別組織或個人為滿足自身需求，往往會采取舞弊手段損害法律權威和社會公平，謀求一己私利，由此滋生社會腐敗，如虛抬采購價格賺取好處、惡意操縱財務報表侵占國有資產等。此類舞弊行為隨著社會經濟發展的持續變革而呈現出新的特征，表現為隱蔽性更強、手段更加多樣、牽涉面更廣及頻率更高，給國家審計工作帶來極大困擾。目前，我國國家審計對象實施舞弊行為主要源于以下三個因素：

1.管理體制不健全，存在漏洞

從現代企業管理制度要求來講，任何一種舞弊或者錯誤都應得到預防和及時糾正，然而目前發生舞弊行為的被審計對象中，大部分存在管理機制不健全、管理體系有漏洞的情況。具體表現為權力過于集中，通常由少數人掌握組織重大事項的控制權和決定權，使得掌權人員可以自行牟利，或者通過里應外合進行不當得利，由此滋生腐敗，損害國家和集體利益。

2.政府管理職能缺失，監管不力

現行政府法規和行業規定對舞弊行為監管不力。以國家審計為例，相對于龐大的各級政府機關、國有企業等主體，我國國家審計需求極大，而國家審計資源十分有限，技術水平相對落后，使得國家審計的監管職能嚴重缺失，其后果就是違法不究，法律威懾力不足，違規成本遠遠小于獲利成本。同時，對于組織集體舞弊行為，現有法律制度框架下很難認定個人責任，大都是以追究企業責任進行經濟處罰結案，而并未深究個人刑事或民事責任。

3.財務制度規范不清，存在偏差

事實證明，大多數舞弊行為都表現為財務舞弊，但并非每一個財務舞弊都能夠在財務報表審計中尋找到線索和證據，這恰恰反映出我國當前財務制度規范的弊端，即財務制度體系不健全、不清晰為滋生舞弊行為提供了空間。以國有企業績效評價為例，目前國企績效評價體系主要依照權責發生制基礎上的營業利潤為標準，由此衡量企業經營績效。權責發生制這一評價方法有其合理性，然而其缺點是科學性欠佳，權責發生制基礎上的企業利潤往往會受到受益期間的成本分攤影響，這就為企業利潤計量是否合理帶來了疑問，也為企業管理層操縱財務報表實施舞弊行為提供了空間。

中國特色審計模式下的舞弊導向審計創新路徑

在現有國家審計發展水平和環境下，創新舞弊導向的中國特色審計模式、提升審計效能，成為國家審計自我優化的有效路徑。“審計模式導向”的基本涵義在于其對審計工作著手點的指引作用以及與后繼審計流程的高效銜接。從這個意義上講，舞弊導向下的審計創新就要求國家審計人員在開展審計活動時，以舞弊風險為出發點，將舞弊風險意識貫穿于整個審計過程的始終，強化對被審計對象的舞弊風險識別能力，并對此種舞弊風險進行科學評估，據此確認審計重點項目和重點內容，進而查出問題所在和出具審計結論。2010年國家審計署頒發《國家審計準則》，其中明確界定了審計活動流程的三個階段，即審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段。筆者依照這一流程框架并結合舞弊風險導向審計理論要求，提出中國特色國家審計模式下的舞弊導向審計創新路徑。

1.審計計劃階段

《國家審計準則》規定，審計機關應該依據法定職責權限、結合審計目標需求，在審計活動實施前對審計對象進行必要的調查，對審計活動進行可行性評估，在此基礎上編制審計項目計劃，形成審計方案，即審計計劃階段。在這一階段，審計機關應綜合評估審計項目的特點和審計目標需求，科學制定審計實施計劃方案，力求以最少的人力物力成本達成審計目標，這項要求一定程度上是由中國特色的國家審計現狀決定的。近年來，持續加強的反腐力度對我國國家審計工作的監管效能提出了全方位的挑戰，而我國本身審計資源短缺，供需相對失衡，極大制約了國家審計職能發揮。因而作為審計活動的首要環節，審計計劃起到了舉足輕重的作用，即通過審計計劃評估舞弊風險及確定重點審計項目，繼而有針對性地投入優勢審計資源，高效達成審計目標。

就目前國家審計的重點工作來講，最為重要的就是遏制舞弊，打擊違法行為，嚴懲職務犯罪和權力腐敗。十八大以來，我國反腐力度不斷加強，反腐工作不斷深入，國家審計作為預防、發現和打擊腐敗行為的有力武器，必須承擔起反腐倡廉的神圣使命，為社會主義市場經濟發展保駕護航。中國特色國家審計模式下的舞弊導向即要求審計機構將舞弊風險識別作為審計計劃的核心，立足宏觀的國家政策、經濟環境和監管體系，中觀的行業特征、市場結構和區域政策，以及微觀的被審計單位的組織架構、運營模式、內控體系和決策機制等與舞弊風險相關的諸多因素，從而合理地識別評估舞弊風險程度，確定審計重點。

基于此種理論，結合我國反腐倡廉的時代主題，舞弊導向的國家審計工作重點應定位于中央重大經濟政策和宏觀調控措施貫徹落實情況；重大違法違規、經濟犯罪和腐敗問題的查處；經濟社會運行中突出矛盾和潛在風險。具體審計內容則應著眼于國家行政機關、各級地方政府和國有大中型企業等的預算執行情況、負債情況、財務收支情況及重大項目決策情況等的合規性和有效性。

2.審計執行階段

（1）編制審計實施方案。《國家審計準則》規定了審計方案編制應涵蓋的內容：審計目標、審計范圍、審計內容、審計重點、工作安排和工作要求等，其中處于核心位置、關系審計工作成敗的應是審計重點和審計內容的編制。基于舞弊導向視域的中國特色國家審計模式，要求審計執行機構和相關人員應具有高度的職業敏感性，秉持崇高的職業操守，以嚴謹、審慎的工作作風對審計對象和整個審計項目可能存在的舞弊風險進行大膽質疑，小心求證，據此確定審計項目的內容和重點。

在這一過程中要將目光聚焦在可能導致舞弊風險發生的微觀環境之內，對被審計對象，如管理層和管理制度的變更、內部控制缺陷、負責人決策的依據以及財務狀況的異常等進行深入探究，可以采取目前較為通行且有效的“舞弊三角理論”和“紅旗標志法”來提高審計工作中的舞弊識別能力及效率。“舞弊三角理論”即在識別舞弊風險時，應著重探尋“壓力、機會和借口”三個可能導致被審計對象行為表現異常的要素，并評估其合理性。“紅旗標志法”是在總結以往舞弊風險識別經驗的基礎上，結合被審計對象的特征來尋找和識別舞弊信號，從而判定何種條件下舞弊風險發生概率會更高的舞弊風險識別方法。值得一提的是，目前西方發達國家對舞弊風險識別理論研究成果較為豐富多元，極大提高了舞弊風險識別的效能，而我國舞弊風險識別相關理論研究和實踐還處于低端水平，這也是國家審計模式需要持續優化改進的重點和方向。在發現項目可能存在的舞弊風險后，應當對風險等級程度進行初步判定并提交審計委員會，以小組討論的形式對這些風險進行充分溝通、理性判斷，劃分高風險項目和低風險項目分布，據此確定審計內容和審計重點，調配審計資源，編制審計方案。

（2）證據收集與評價。這一階段活動應以前一階段的舞弊風險評估為基礎和依據開展，以此確定證據收集與評價的范圍、類型和方法。對于一些低舞弊風險項目，審計人員只須以常規流程和方法加以應對，憑借自身職業能力和素養以及工作經驗尋找舞弊風險發生的證據，但應注意保持對一些同最初判斷相悖的環節和細節的警惕和關注，如有新的重大發現則須對這一項目內容作重新識別評估；針對一些高舞弊風險項目，應集中優勢資源重點攻堅，深入調查取證，以確認或排除此項目的舞弊風險是否已轉化為實際的不法行為。此處應充分考慮到目前經濟發展情勢下舞弊行為的隱蔽性、復雜性等特點，審計人員應針對不同審計需求靈活運用多種技術手段和科學方法加以應對。常用方法為制造錯誤法和延伸審計法，制造錯誤法主要用于被審計對象的內部控制體系效能審計，即通過人為制造錯誤測試該內部控制機制是否發揮效能對這一錯誤進行識別，以此評測內控體系機制效能；延伸審計法多用于相對隱秘的證據收集識別工作，即通過對審計對象相關聯的其他主體或要素進行調查以獲取證據的方法，如對上游供應商的調查、對官員親屬的調查等。總之，審計人員應依據不同的舞弊風險項目特點和審計目標靈活采取諸如個性化審計程序、延伸性審計程序、補充審計程序和特別審計程序等多種審計方法，力求證據鏈條的真實、完整和充分。

3.審計報告階段

審計報告階段是審計結論產生的階段，集中體現了審計結果和審計效能。審計人員應該秉承公平公正、實事求是以及客觀中立的態度和立場，切實以證據發現為依據，以審計規則為準繩，對被審計對象是否存在舞弊問題、舞弊問題程度及性質進行定性和定量的雙重認定，出具審計結論，提出審計建議。我國《國家審計準則》也對此作出了明確要求，指出國家審計執行人員應在審計報告中對舞弊行為事實進行認定和定性，并依照相關法律法規針對此種舞弊行為發表處理意見。基于中國特色的國家審計模式下，舞弊導向審計方法要求審計人員應對舞弊風險和舞弊行為提出專業的、具有可操作性的風險提示和預防、改善以及處理意見，規避和管控被審計對象的舞弊風險，及時發現和糾正被審計對象的舞弊行為。這一階段對審計人員的綜合素質要求較高，尤其要掌握相關法律法規條文，使審計結論定性準確、表述清晰、用語得當、有理有據，以確保審計報告自身的合規性，必要時須征求法律人士意見。

（作者單位：復旦大學經濟學院）

編輯：張涵

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10.13561/j.cnki.zggqgl.2017.03.019