PPP環保項目的會計核算

丁磊明　魯知元

摘 要 近年來，我國對于環保越來越重視，人們也逐漸認識到環境污染的治理工作刻不容緩。隨著我國大力倡導PPP模式，參與環保項目公共建設，使PPP環保項目投資規模不斷擴大，并且成為當前建設主流，許多行業需要進行設施更新與改造。本文對PPP模式與環保項目、PPP環保項目會計核算進行概述，了解PPP環保項目會計核算過程，以提出完善PPP環保項目會計核算的思考。

關鍵詞 PPP模式 PPP環保項目 會計核算

一、PPP模式與環保項目概述

（一）PPP模式概述

PPP模式采取公私合作的模式，這種模式通過政府與私企間的有效合作，以特許權協議為基礎，實現政府質量監督的職能作用，以保證環保項目的順利推進，并且以政策作為環保項目的操作指南，以達到提升經濟資源利用率的目的，在當下建設發展前沿，不斷提升環保項目建設作用。與傳統模式相比，PPP模式下環保項目合作期長，并且改變了傳統合作模式下的融資方式，也擴大了資源的利用渠道，在這種合作模式下，政府與私企建立了伙伴關系，形成一定的利益分配、風險承擔關系。PPP模式以政府參與全程的特點受到廣泛關注，其將部分政府責任通過特許經營權的方式轉移給企業，減輕政府的財政負擔，降低主體投資風險。

（二）PPP環保項目概述

PPP模式適用于公益性較強的環保項目，要合理選擇項目，還要對PPP環保項目的政府參與形式、范圍、渠道、程序等進行選擇。環保項目不斷受到PPP政策的關注，成為利好最多的板塊之一，特別是污水、垃圾處理等大型工程項目產業。政府在保增長核心利益需求的前提下，帶動PPP環保項目上下游產業聯動，從而更加有力地拉動國內GDP，因此PPP環保項目的發展與國民經濟緊密相關，相關政策會不斷跟進。

二、PPP環保項目會計核算概述

（一）PPP環保會計核算概述

PPP環保會計核算是項目會計工作的基本內容，核算過程通過貨幣計量，對PPP環保項目全程資金情況進行反饋，并且利用會計核算方式，有效分析PPP環保項目的運營情況，對PPP環保項目進行規劃，并且建立起有效的應對措施。近年來，我國PPP環保項目建設不斷推進，其會計核算工作有效保證了PPP環保項目的有序進行，并且為項目完成發揮了重要的作用。特別是在頒布了會計準則以后，對不同的公私合作模式核算方式進行了規定，并且指出了不是合作模式的會計核算方法，從而為我國PPP環保項目會計核算提供了依據，同時也促進了我國公私合作模式核算水平的提高，促進了該模式的良好發展。

（二）PPP環保項目會計核算內容

1.項目籌備階段。PPP環保項目籌備階段是對基礎設施的屬性進行確認及計量。當前在PPP模式下，主要根據合同的內容，對環保項目的確收金額進行估計，明確PPP環保項目的范圍，明確其建設期內，以工程設計文件、相關技術標準作為參考，對PPP環保項目承接單位的實際建設過程差額，依照合同規定進行補償。差額補償作為金融資產處理，在項目完成后，通過服務收費認定為無形資產，核算時將金融資產作為確定回報現值，將無形資產與總投資與實際成本差額等同。

2.項目建設階段。PPP環保項目服務收入確認，根據我國現行會計準則規定，認為沒有實際服務的可依照工程價款支付，以合同規定進行無形資產、金融資產處理。會計核算時，將長期應收款作為成本考慮，在PPP環保項目實際建設過程中，私營公司存在服務行為，在進行會計核算時，應該根據會計準則進行內容處理，并確認收入和支出。確認PPP環保項目收入時，以合同內容選擇無形資產、金融資產處理方式，核算貸款項確認成本。

3.運營階段。PPP環保項目運營階段收入確認應該遵照會計準則，通過收入與后續服務相關內容對其進行會計核算，注意分開核算金融回報與無形資產。對于金融回報，將分期成本以實際利率計算利息，并將金融成本計入營業收入中，可以確定具體金額的，納入銀行存款中，兩者差額作為利息調整；不能確定金額的，以會計準則收入規定，納入銀行借款方和項目貸款方。

4.移交結算階段。PPP環保項目移交階段核算工作集中在項目資產清算上。以會計數據為基礎，參考會計準則的規定，PPP環保項目移交時，核對資產會計賬面數目，對PPP環保項目沒有納入運營單位資產移交的內容，在會計核算時，以項目運營單位所屬資產進行處理，并依照會計準則進行后續計量。移交費用會計處理，依照法規規定各自承擔接收、轉讓支出，如一方違約，由違約方承擔費用。

（三）PPP環保項目不同模式會計處理

1.轉讓、運營、移交模式。這是PPP環保項目運營單位的設施來自投資單位、政府資產轉讓，設施是在政府資產基礎上進行的原項目改進與擴充。這種模式的會計核算處理過程應該依照政府資產協議價格進行會計計量處理，其資產計量與傳統公私合營模式計量不同，是將資產價值、金融資產與無形資產金額加總確定，除資產價值計量不同，其他會計計量與傳統模式會計核算沒有區別。

2.建設、擁有、運營模式。在這種模式下，PPP環保項目運營單位的項目所有權是由法律認可的，在項目建設過程中，PPP環保項目運營單位與項目屬于隸屬關系。因此，這種模式下不存在移交，對于PPP環保項目資產確認，應該視其為運營單位產業，在對其進行會計核算處理時，應該依照資產建造固定金額進行核算，依照金融資產處理并確認金額，對于不能確認金額的資產，以無形資產進行處理。

3.委托運營管理模式。這種模式與上述兩種模式不同，主要的區別在于會計處理方法，這種模式下，PPP環保項目運營單位并沒有實際的經營所屬權，所以運營單位在實際產生委托管理費時，應該以項目勞務報酬處理，在進行會計處理時，以營業收入進行會計核算計量。

三、PPP環保項目會計核算

（一）項目籌備階段

PPP環保項目應該建立專門、非專門的項目經營兩種方式，進行相應的會計業務核算處理。在PPP環保項目公司自籌備階段會計處理流程如下：endprint

資金籌集借入貸款：

借：銀行存款

貸：其他應付款、短期借款、長期借款

當PPP環保項目公司收到撥付資金時，如果資金屬于合同的一部分：

借：銀行存款

貸：預收賬款、應收賬款

如果資金屬于政府補助：

借：銀行存款

貸：遞延收益

如果資金屬于特定服務項目：

借：銀行存款

貸：預收賬款

如果撥付資金是實物資產，確認資產原則同上，借方為實物資產。

（二）項目建設階段

PPP環保項目有特許權，因此屬于無形資產核算范圍，建設期通過在建工程核算，但需要考慮合同規定的移交范圍確定計入項目成本，不可分割、無獨立價值部分計入在建工程，可以分離并且不屬于移交范圍，具有獨立價值的資產計入固定資產核算，具體會計核算如下：

移交范圍：

借：在建工程

貸：銀行存款

不屬于移交范圍：

借：固定資產

貸：銀行存款

竣工后達到預定使用狀態：

借：無形資產

貸：在建工程

（三）運營階段

PPP環保項目按會計準則確認收入、費用。PPP環保項目合同收入，除由授予方撥付價款外，應該加上特許經營權價值，實際上屬于項目公司與政府間的資產交換，以公允價值減去實際收到價款對價，換取特許經營收益權。因此，PPP環保項目換入資產價值，應按項目公允價值減去實際收到價款余額確認為無形資產，并與項目價款合并確認收入。

根據合同結算記入收入：

借：銀行存款

貸：主營業務收入

應交稅金：

成本開支包括材料、人工、管理費、攤銷及折舊等

借：主營業務成本

貸：原材料、應付工資、累計推銷、折舊等

無形資產攤銷應該根據資產使用期限，預計使用攤銷期進行。消耗資產減少時，對無形資產進行清理。項目期間發生的、不可資本化借款費用、稅費等，同一般企業。

（四）移交結算階段

PPP環保項目結束后，將資產進行轉移，無形資產攤銷未完畢，應該將資產在移交前計入成本費用，使其賬面價值為零。

PPP環保項目建成后，項目公司自授予方收取金融資產，項目公司提供服務收費低于限定金額時，按照合同規定差價補償給項目公司，確認收入時確認金融資產，按照會計準則規定。

借：銀行存款、應收賬款

貸：工程結算

PPP環保項目建成后，期間有權向服務對象收取費用，金額不確定的不構成現金權利，確認收入并且確認無形資產。

借：無形資產

貸：工程結算

PPP環保項目完工結算，經雙方代表驗收合格后，不移交資產，不確認項目公司固定資產，按準則規定結轉成本。

借：工程結算

貸：工程施工

經營期滿項目移交，無形資產攤銷完畢，無須會計處理，只進行實物交接。

PPP環保項目發包，PPP環保項目公司不確認服務收入，應按照支付價款等，確認金融資產或無形資產。

四、完善PPP環保項目會計核算的思考

盡管會計準則可以應用于PPP項目，但是對于PPP環保項目的規范還不夠具體。隨著我國政府管理力度的加大，PPP環保項目會出現更加科學的形式，要與PPP環保項目發展相適應，完善與規范會計核算工作十分必要。

PPP環保項目附著于固定資產的特許經營權，而這種特殊的性質與固定資產和無形資產不同，但又兼有兩者特征。在實際會計處理過程中，PPP環保項目應該與企業自身資產相區分，對其進行具體確認與計量，才更加有效、嚴謹與科學，而這一過程還需要進一步探討。

從PPP環保項目本身來看，其具有實物形態，但是從權利獲得來說，其又沒有實物形態，如果將PPP環保項目籠統納入無形資產進行核算，對于項目本身的固定資產如何核算、移交、更新等核算則需要進一步明確。當PPP環保項目結束時，項目資產無償轉移政府的過程中，PPP環保項目主體對于無償移交部分不進行會計處理，那么項目單位資產如何清算，政府接管資產又如何確認，也需要進一步明確與規范。

五、結語

現階段，越來越多的環保項目以PPP模式進行投資建設，而PPP環保項目一般經營期限都較長，并且具有較為穩定的收益。PPP環保項目不屬于政府基礎項目，但是在無形資產核算范圍內，通過對PPP環保項目會計核算的探討，可以對環保項目核算帶來幫助。傳統的環保項目合作投資風險較大，以公允價值進行會計核算與計量，可以更加準確、有效地對交易價格、補償價款決策提供服務；而PPP模式下的環保項目，合作雙方的關系更加穩固，對于投資方來說，投資風險得到有效降低，變更及退出的可能性低，以公允價值進行會計核算與計量，會加大實際操作過程中的耗費，增加相應的成本，同時也會為利潤操縱留下空間。盡管我國可以會計準則作為PPP模式環保項目會計核算的參照，但是在實際的應用過程中，還存在許多需要完善與規范的地方，因此應該對相關會計核算進行詳細的規范，對PPP模式環保項目核算統一要求，以提升PPP環保項目會計核算的質量。

（丁磊明單位為湖南艾布魯環?？萍加邢薰?；魯知元單位為湖南湘投陽光集團有限公司）

參考文獻

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