營改增后不動產轉讓的稅負分析與稅制完善

王琦

[摘 要]營改增后不動產轉讓業務增值稅的計稅較為復雜，且直接影響土地增值稅等稅種的計征。通過對改革前后不動產轉讓業務中的稅負進行對比分析，營改增后不動產轉讓采用簡易計稅方法計算增值稅，總體稅負與未實施營改增相比基本持平；采用一般計稅方法計算增值稅，總體稅負與未實施營改增相比有一定程度上升。針對稅負上升的情況，可考慮將增值稅率降至9%，或將增值稅率提高至17%并取消土地增值稅。

[關鍵詞]不動產；營改增；稅負；稅制

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.32.203

2016年5月1日起，營改增試點在全國范圍內全面推行，不動產轉讓正式納入增值稅征稅范圍。不動產轉讓業務范圍寬廣、內容復雜、納稅人多、涉及稅種多；其納稅人除了房地產公司以外，還包括其他轉讓不動產的單位和個人；營改增后不動產轉讓中的增值稅計稅堪稱復雜，且直接影響土地增值稅和企業所得稅等稅種的計征，下文將對改革前后不動產轉讓業務中的稅負進行對比分析并提出稅制完善建議。

1 研究的基本假定

1.1 納稅人、轉讓業務和涉及稅收種類假定

不動產轉讓業務的主要當事人包括出讓人和受讓人，本文主要研究營改增對出讓人的稅負影響。不動產轉讓總體上可分為銷售自建不動產和非自建不動產兩類，本文以房地產開發企業銷售自建不動產為例進行研究。在營改增前后，房地產開發企業轉讓不動產涉及的稅費種類有增值稅、營業稅、城市建設維護稅、教育費附加、土地增值稅、企業所得稅和印花稅等，本文研究的稅種不包括印花稅。

1.2 企業盈利假定

營業稅和增值稅對企業所得稅的計稅有不同的影響，為了便于分析問題，本文假定轉讓不動產的企業是盈利的且企業所得稅應納稅所得額大于零，適用稅率為25%。

2 營改增前后不動產轉讓業務稅負對比分析

2.1 增值稅采用簡易方法計稅時，相關稅負對比分析

營改增后房地產開發企業中的小規模納稅人銷售自行開發的不動產采用簡易計稅方法，營改增后房地產開發企業中的一般納稅人銷售其2016年4月30日前開發的不動產項目，可以選擇簡易計稅方法。上述企業轉讓自行開發的不動產采用簡易計稅方法以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。

例1：某市長城房地產開發有限公司為增值稅一般納稅人，2016年8月對外轉讓于2014年10月份開發的A寫字樓取得轉讓收入12000萬元（增值稅采用簡易計稅方法），已知該公司為取得土地使用權向政府支付的地價款2400萬元；投入房地產開發成本為3200萬元；房地產開發費用為600萬元。

2.1.1 未實施營改增納稅情況

（1）營業稅：12000×5%=600（萬元）

（2）城建稅和教育費附加：12000×5%×（7%+3%）=60（萬元）

（3）土地增值稅：

①轉讓房地產的扣除項目金額：

取得土地使用權所支付的金額為2400萬元

房地產開發成本為3200萬元

房地產開發費用為600萬元

與轉讓房地產有關的稅金：600+60=660（萬元）

從事房地產開發的加計扣除：（2400+3200）×20%=1120（萬元）

轉讓房地產的扣除項目金額為：2400+3200+600+660+1120=7980（萬元）

②轉讓房地產的增值額：12000-7980=4020（萬元）

增值額與扣除項目金額的比率：4020÷7980=50.38%

適用稅率40%，速算扣除系數為5%

③應納土地增值稅稅額：4020×40%-7980×5%=1209（萬元）

（4）企業所得稅：

應納稅所得額：12000-2400-3200-600-660-1209=3931（萬元）

應納企業所得稅：3931×25%=982.75（萬元）

（5）應納稅額合計：600+60+1209+982.75=2851.75（萬元）

2.1.2 營改增后納稅情況

（1）增值稅=12000/（1+5%）×5%=571.43（萬元）

轉讓收入=12000-571.43=11428.57（萬元）

（2）城建稅和教育費附加：571.43×（7%+3%）=57.14（萬元）

（3）土地增值稅

①轉讓房地產的扣除項目金額：2400+3200+600+57.14+1120=7377.14（萬元）

②轉讓房地產的增值額：11428.57-7377.14=4051.43（萬元）

增值額與扣除項目金額的比率：4051.43÷7377.14=54.92%

適用稅率40%，速算扣除系數為5%

③應納土地增值稅稅額：4051.43×40%-7377.14×5%=1251.72（萬元）

（4）企業所得稅

應納稅所得額：11428.57-2400-3200-600-57.14-1251.72=3919.71

應納企業所得稅：3919.71×25%=979.93（萬元）

（5）應納稅額合計：571.43+57.14+1251.72+979.93=2860.22（萬元）

2.1.3 營改增后與未實施營改增時相比較的稅負差異

2860.22-2851.75=8.47（萬元）

8.47/2851.75=0.30%

本例中，該房地產開發公司營改增后對2016年4月30日前開發建設的房地產項目銷售時采用簡易計稅方法計算增值稅，相對于未實施營改增繳納營業稅，稅負有所下降。在計算土地增值稅時，增值稅是價外稅，以不含增值稅價款確認收入，使賬面收入較少；且增值稅沒有計入扣除項目，使扣除金額減少；因為收入減少額小于扣除項目減少額，引起增值額增加，導致土地增值稅應納稅額增加。此外對城建稅和教育費附加及企業所得稅計稅也有影響。總體稅負較未實施營改增僅增加了0.29%，前后基本一致。見表1。

2.2 增值稅采用一般方法計稅時，相關稅負對比分析

營改增后一般納稅人銷售2016年5月1日后自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅；以取得的全部價款和價外費用扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款為銷售額計算銷項稅額，適用稅率為11%。

例2：某市新城房地產開發有限公司為增值稅一般納稅人，2017年12月對外轉讓于2016年6月份開發的B寫字樓取得轉讓收入含稅價30000萬元，已知該公司為取得土地使用權向政府支付的地價款6000萬元；房地產開發成本支出總額8000萬元，其中可確認增值稅進項稅額660萬元；房地產開發費用支出總額為1400萬元，其中可確認增值稅進項稅額80萬元。

2.2.1 未實施營改增納稅情況

（1）營業稅：30000×5%=1500（萬元）

（2）城建稅和教育費附加：30000×5%×（7%+3%）=150（萬元）

（3）土地增值稅

①轉讓房地產的扣除項目金額：

取得土地使用權所支付的金額為6000萬元

房地產開發成本為8000萬元

房地產開發費用為1400萬元

與轉讓房地產有關的稅金：1500+150=1650（萬元）

從事房地產開發的加計扣除：（6000+8000）×20%=2800（萬元）

轉讓房地產的扣除項目金額為：6000+8000+1400+1650+2800=19850（萬元）

②轉讓房地產的增值額：30000-19850=10150（萬元）

增值額與扣除項目金額的比率：10150÷19850=51.13%

適用稅率40%，速算扣除系數為5%

③應納土地增值稅稅額：10150×40%-19850×5%=3067.50（萬元）

（4）企業所得稅

應納稅所得額：30000-6000-8000-1400-1650-3067.5=9882.50（萬元）

應納企業所得稅：9882.50×25%=2470.63（萬元）

（5）應納稅額合計：1500+150+3067.5+2470.63=7188.13（萬元）

2.2.2 營改增后納稅情況

（1）增值稅：

銷項稅額=（30000-6000）/（1+11%）×11%=2378.38（萬元）

轉讓收入=30000-2378.38=27621.62（萬元）

進項稅額=660+80=740（萬元）

應交增值稅=2378.38-740=1638.38（萬元）

（2）城建稅和教育費附加：1638.38×（7%+3%）=163.84（萬元）

（3）土地增值稅：

①轉讓房地產的扣除項目金額：

取得土地使用權所支付的金額為6000萬元

房地產開發成本：8000-660=7340（萬元）

房地產開發費用：1400-80=1320（萬元）

與轉讓房地產有關的稅金為163.84萬元

從事房地產開發的加計扣除：（6000+7340）×20%=2668（萬元）

轉讓房地產的扣除項目金額為：6000+7340+1320+163.84+2668=17491.84（萬元）

②轉讓房地產的增值額：27621.62-17491.84=10129.78（萬元）

增值額與扣除項目金額的比率：10129.78÷17491.84=57.91%

適用稅率40%，速算扣除系數為5%

③應納土地增值稅稅額：10129.78×40%-17491.84×5%=3177.32（萬元）

（4）企業所得稅：

應納稅所得額：27621.62-6000-7340-1320-163.84-3177.32=9620.46

應納企業所得稅：9620.46×25%=2405.12（萬元）

（5）應納稅額合計：1638.38+163.84+3177.32+2405.12=7384.66（萬元）

2.2.3 營改增后較未實施營改增稅負差異：

7384.66-7188.13=196.53（萬元）

196.53/7188.13=2.73%

本例中，該房地產開發公司營改增后對2016年5月1日后開發建設的房地產項目銷售時采用一般計稅方法計算增值稅，相對于未實施營改增繳納營業稅，稅負有所上升。主要原因一是增值稅稅率為11%，高于營業稅稅率；二是房地產開發成本和開發費用不能全部取得增值稅專用發票確認進項稅額。見表2。

土地增值稅稅額增加。主要原因一是在計算土地增值稅時，因為增值稅是價外稅，以不含增值稅價款確認收入，使賬面收入減少。二是在確定扣除金額時，應納增值稅額沒有計入；房地產開發成本和開發費用是以減去進項稅以后的數額計入；所以扣除金額減少，且其減少額遠大于收入減少額。因為上述原因，增值額增加，土地增值稅稅額增加。

此外城建稅和教育費附加及企業所得稅計稅也受到影響，總體稅負較未實施營改增增加了2.73%。

3 改進不動產轉讓的相關稅制的方法

營改增全面試點完善了稅收制度，打通了增值稅抵扣鏈條，解決了重復課稅難題，實現了整個增值稅抵扣的全過程減稅。但不同行業、同一行業內采用不同計稅方法的企業減稅幅度會有差別，甚至個別行業或企業會出現暫時性的稅負上升。

由上述案例計算分析結果可知：營改增后房地產企業轉讓自行開發的不動產采用簡易計稅方法計算增值稅，應納稅額相對于原營業稅稅額有小幅下降；對應納其他稅種計稅也產生了相應影響，但總體稅負與未實施營改增相比基本持平。營改增后不動產轉讓采用一般計稅方法計算增值稅，應納稅額相對于原營業稅稅額有所上升；對應納其他稅種計稅也產生相應影響，總體稅負與未實施營改增相比有一定程度上升。那么，如何進一步完善營改增后不動產轉讓的相關稅制，避免稅負上升的情況發生。

3.1 將不動產轉讓的增值稅率降至9%

例3：接上文例2，若新城房地產有限公司轉讓2016年5月1日后自建不動產，適用增值稅率調整為9%，則營改增后與未實施營改增時稅負對比情況如下。

3.1.1 未實施營改增納稅情況

未實施營改增情況下應納稅額合計為：7188.13萬元。

3.1.2 營改增后納稅情況

（1）增值稅

銷項稅額=（30000-6000）/（1+9%）×9%=1981.65（萬元）

轉讓收入=30000-1981.65=28018.35（萬元）

進項稅額=660+80=740（萬元）

應交增值稅=1981.65-740=1241.65（萬元）

（2）城建稅和教育費附加：1241.65×（7%+3%）=124.17（萬元）

（3）土地增值稅

①轉讓房地產的扣除項目金額：

取得土地使用權所支付的金額為6000萬元

房地產開發成本：8000-660=7340（萬元）

房地產開發費用：1400-80=1320（萬元）

與轉讓房地產有關的稅金為124.17萬元

從事房地產開發的加計扣除：（6000+7340）×20%=2668（萬元）

轉讓房地產的扣除項目金額為：6000+7340+1320+124.17+2668=17452.17（萬元）

②轉讓房地產的增值額：28018.35-17452.17=10566.18（萬元）

增值額與扣除項目金額的比率：10566.18÷17452.17=60.54%

適用稅率40%，速算扣除系數為5%

③應納土地增值稅稅額：10566.18×40%-17452.17×5%=3353.86（萬元）

（4）企業所得稅：

應納稅所得額：28018.35-6000-7340-1320-124.17-3353.86=9880.32

應納企業所得稅：9880.32×25%=2470.08（萬元）

（5）應納稅額合計：1241.65+124.17+3353.86+2470.08=7189.76（萬元）

3.1.3 營改增后較未實施營改增稅負差異

7189.76-7188.13=1.63（萬元）

1.63/7188.13=0.02%

本例中，當不動產轉讓業務增值稅率降至9%時，營改增后的稅負與未實施營改增時的基本相當。但國家剛剛取消13%的增值稅率，如果再增加一檔，將使剛剛有所簡化的稅率體系又變得復雜，與國家簡化增值稅率結構的改革精神背道而馳。

3.2 取消土地增值稅，將不動產轉讓增值稅率調整為17%

例4：接上文例2，若新城房地產公司轉讓2016年5月1日后自建不動產，適用增值稅率調整為17%，同時取消土地增值稅，則營改增后與未實施營改增時稅負對比情況如下：

3.2.1 未實施營改增納稅情況

若未實施營改增納稅情況應納稅額合計為：7188.13萬元。

3.2.2 營改增后納稅情況

（1）增值稅：

銷項稅額=（30000-6000）/（1+17%）×17%=3487.18（萬元）

轉讓收入=30000-3487.18=26512.82（萬元）

進項稅額=660+80=740（萬元）

應交增值稅=3487.18-740=2747.18（萬元）

（2）城建稅和教育費附加：2747.18×（7%+3%）=274.72（萬元）

（3）企業所得稅：

應納稅所得額：26512.82-6000-7340-1320-274.72=11578.1

應納企業所得稅：11578.1×25%=2894.53（萬元）

（4）應納稅額合計：2747.18+274.72+2894.53=5916.43（萬元）

3.2.3 營改增后較未實施營改增稅負差異

7188.13-5916.43=1271.7（萬元）

1271.7/7188.13=17.69%

本例中，該房地產開發公司轉讓其開發建設的房地產項目采用一般計稅方法計算增值稅，適用稅率為17%，且不需繳納土地增值稅；整體稅負相對于未實施營改增時下降了17.69%。增值稅稅率提高，意味著不動產的購買者可以取得更多的進項稅額，有助于進一步完善增值稅抵扣鏈條。取消土地增值稅，轉讓方稅收負擔降低，會引起不動產價格的下降，對居高不下的房價會產生適當的降溫作用。雖然短期內國家稅收會出現較大幅度減少，但有利于營改增制度的進一步完善，促進房地產業長期健康發展。

參考文獻：

[1]全國稅務師執業資格考試教材編寫組.2017全國稅務師職業資格考試教材稅法（I）[M].北京：中國稅務出版社，2017：137-159.

[2]胡怡建.全面推開營改增試點的三大意義[J].中國稅務，2016（4）：15-16.