營改增后的土地增值稅：稅款計算與稅負分析

王琦

摘要：營改增對土地增值稅影響很大，通過對改革前后土地增值稅的計稅進行對比分析可以發現：營改增后不動產轉讓中土地增值稅的應稅收入和扣除金額都有所減少；采用簡易計稅方法計算增值稅，土地增值額和土地增值稅應納稅額基本沒有變化；采用一般計稅方法計算增值稅，納稅人轉讓非自建不動產時，土地增值額和土地增值稅額都有小幅下降；房地產開發企業轉讓自建不動產時，增值額基本沒有變化，但土地增值稅稅額小幅上升。

關鍵詞：不動產；營改增；土地增值稅

一、前言

2016 年5月1日起營改增試點在全國范圍內全面推行，不動產轉讓正式納入增值稅征稅范圍。不動產轉讓業務中增值稅納稅人既包括房地產公司，也包括其他轉讓不動產的單位和個人；轉讓的不動產既有納稅人自建的，也有非自建的；計稅方法既有一般計稅方法，也有簡易計稅方法。不動產轉讓業務涉及的稅收種類除了原來的營業稅和現行的增值稅以外，還包括土地增值稅、契稅和印花稅等等；營改增不是簡單地由繳納營業稅轉為繳納增值稅，相應的土地增值稅等計稅方法也發生了較大變化。本文將依據相關文件對營改增后不動產轉讓業務中土地增值稅的計稅方法進行舉例說明，并對改革前后的稅負進行對比分析。

二、營改增前后土地增值稅計稅方法和稅負對比分析

（一）銷售非自建不動產時土地增值稅計稅方法和稅負對比分析

1.采用簡易計稅方法計算增值稅。小規模納稅人銷售不動產、個人出售非住房不動產應采用簡易計稅方法計算增值稅。一般納稅人銷售2016年4月30日前取得的不動產可以選擇簡易計稅方法計算增值稅，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額[1]。相應土地增值稅計稅和營改增前后稅負對比情況見例1。

例1：某市味美佳餐飲有限公司（增值稅小規模納稅人）2017年3月銷售一套門市房，取得銷售額200萬元，該辦公樓購于2013年1月，當時購買價120萬元，公司提供了購房發票。購買時繳納契稅3.6萬元（能提供完稅憑證）。公司轉讓該房產時未取得評估價格。

未實施營改增情況下土地增值稅計稅：

（1）營業稅：（200-120）×5%=4（萬元）

（2）城建稅和教育費附加：4×（7%+ 3%） = 0.4（萬元）

（3）土地增值稅：

因為無法取得評估價格，所以按照購房發票所載金額從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%扣除，120×（1+5%×4）= 144（萬元）；

可以扣除的項目金額合計數為144+4 +0.4+3.6=152（萬元），

增值額=200-152=48（萬元），

增值率=48/152=31.58%，適用稅率30%

應納土地增值稅= 48×30%=14.4（萬元）

營改增后土地增值稅計稅：

（1）增值稅：（200-120）/（1+5%）×5% = 3.81 （萬元）

轉讓收入=200-3.81=196.19（萬元）

（2）城建稅和教育費附加：3.81×（7% +3%） =0.38（萬元）

（3）土地增值稅：

因為無法取得評估價格，所以按照購房發票所載金額從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%扣除，120×（1+5%×4）= 144 （萬元）

可以扣除的項目金額合計數為144+ 0.38+3.6=147.98（萬元），

增值額=196.19-147.98=48.21（萬元）

增值率=48.21/147.98=32.58%，適用稅率30%

應納土地增值稅=48.21×30% =14.46 （萬元）

營改增后較未實施營改增土地增值稅稅負差異：

14.46-14.4=0.06（萬元）

0.06/14.4=0.42%

本例中，該公司營改增后對2016年4月30日前取得的非自建不動產銷售時采用簡易計稅方法計算增值稅。土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。扣除項目中“與轉讓不動產有關的稅金”也不包括增值稅。對轉讓的不動產未取得評估價格，但能提供營改增前取得的營業稅發票，按照發票所載金額（含營業稅）從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算扣除額。營改增使土地增值稅應稅收入和扣除項目金額都有所減少，但數額大體相當；所以土地增值額和土地增值稅額相對于未實施營改增情況下基本沒有變化。

2.采用一般計稅方法計算增值稅。營改增后一般納稅人銷售2016年5月1日后取得的不動產適用一般計稅方法計算增值稅。以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額，適用稅率為11%[2]。相應土地增值稅計稅和營改增前后稅負對比情況見例2。

例2：某市豐達生物科技有限公司（增值稅一般納稅人）2021年12月轉讓一處廠房，取得銷售額2980萬元。該廠房于2018年2月購置，當時取得增值稅專用發票，價款1400萬元，增值稅款154萬元；繳納契稅42萬元（能提供完稅憑證）。公司轉讓該房產時未取得評估價格。

未實施營改增情況下土地增值稅計稅：

（1）營業稅：[2980-（1400+154）]×5%= 71.3 （萬元）

（2）城建稅和教育費附加：71.3×（7% + 3%）=7.13（萬元）

（3）土地增值稅：

因為無法取得評估價格，所以按照購房發票所載金額從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%扣除，（1400+154）×（1+ 5%×4）=1864.8（萬元）

可以扣除的項目金額合計數為1864.8 +71.3+7.13+42=1985.23（萬元）endprint

增值額=2980-1985.23=1024.77（萬元）

增值率=1024.77/1985.23=51.62%，適用稅率40%，速算扣除系數5%

應納土地增值稅=1024.77×40%-1985.23×5%=310.65（萬元）

營改增后土地增值稅計稅：

（1）增值稅：

銷項稅額：2980/（1+11%）×11% = 295.32 （萬元）

轉讓收入：2980-295.32=2684.68（萬元）

進項稅額為154萬元

應交增值稅：295.32-154=141.32（萬元）

（2）城建稅和教育費附加：141.32× （7%+3%）=14.13（萬元）

（3）土地增值稅：

因為無法取得評估價格，所以按照購房時取得的增值稅專用發票所載不含增值稅價款從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%扣除，1400×（1+5%×4）=1680（萬元）；

可以扣除的項目金額合計數為1680+14.13+42=1736.13（萬元）

增值額=2684.68-1736.13=948.55（萬元）

增值率=948.55/1736.13=54.64%，適用稅率40%，速算扣除系數5%

應納土地增值稅= 948.55×40%-1736.13×5%=292.61（萬元）

營改增后較未實施營改增土地增值稅稅負差異：

292.61-310.65=-18.04（萬元）

-18.04/310.65=-5.81%

本例中，該公司營改增后對2016年5月1日后取得的非自建不動產銷售時采用一般計稅方法計算增值稅。土地增值稅應稅收入中不含增值稅銷項稅額。扣除項目中“與轉讓不動產有關的稅金”也不包括增值稅。對轉讓的不動產未取得評估價格，但能提供購置時的增值稅專用發票，按發票所載不含增值稅價款從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算扣除額。營業稅是價內稅，原來營業稅稅率為5%；增值稅是價外稅，營改增后增值稅的稅率為11%；所以土地增值稅應稅收入相對于營改增前有較大幅度下降；當然扣除額也有所下降；但收入的減少額大于扣除項目的減少額，所以土地增值額和土地增值稅額相對于未實施營改增情況下都有小幅下降。

（二）銷售自建不動產時土地增值稅計稅方法和稅負對比分析

1.采用簡易計稅方法計算增值稅。營改增后一般納稅人銷售2016年4月30日前自建的不動產，可以選擇簡易計稅方法計稅，小規模納稅人銷售自建的不動產適用簡易計稅方法計稅。以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應納增值稅額[3]。相應土地增值稅計稅和營改增前后稅負對比情況見例3。

例3：某市廣廈房地產開發有限公司（一般納稅人）2017年6月對外轉讓于2015年10月份開發的甲寫字樓（采用簡易方法計稅），取得轉讓收入14000萬元，已知該公司為取得土地使用權向政府支付的地價款3200萬元；投入房地產開發成本為4300萬元；房地產開發費用為750萬元。

未實施營改增情況下土地增值稅計稅：

（1）營業稅：14000×5%=700（萬元）

（2）城建稅和教育費附加：14000×5% ×（7%+3%）=70（萬元）

（3）土地增值稅：

①轉讓房地產的扣除項目金額：

取得土地使用權所支付的金額為3200萬元

房地產開發成本為4300萬元

房地產開發費用為750萬元

與轉讓房地產有關的稅金：700+70 =770（萬元）

從事房地產開發的加計扣除：（3200 +4300）×20%=1500（萬元）

轉讓房地產的扣除項目金額為：3200+4300+700+70+1500=9770（萬元）

②轉讓房地產的增值額：14000-9700=4230（萬元）

增值額與扣除項目金額的比率：4230÷9700=43.61%，適用稅率30%

③應納土地增值稅稅額：4230×30% =1269（萬元）

營改增后土地增值稅計稅：

（1）增值稅=14000/（1+5%）×5% = 666.67 （萬元）

轉讓收入=14000-666.67=13333.33 （萬元）

（2）城建稅和教育費附加：666.67× （7%+3%）=66.67（萬元）

（3）土地增值稅：

①轉讓房地產的扣除項目金額：

取得土地使用權所支付的金額為3200萬元

房地產開發成本為4300萬元

房地產開發費用為750萬元

與轉讓房地產有關的稅金：66.67萬元

從事房地產開發的加計扣除：（3200 +4300）×20%=1500（萬元）

轉讓房地產的扣除項目金額：3200+4300+66.67+1500=9066.67（萬元）

②轉讓房地產的增值額：13333.33-9066.67=4266.67（萬元）

增值額與扣除項目金額的比率：4266.67÷9066.67=47.06%，適用稅率30%

③應納土地增值稅稅額：4266.67× 30%=1280.00（萬元）

營改增后較未實施營改增土地增值稅稅負差異：

1280.00-1269=11.00（萬元）

11.00/1269=0.87%

本例中，該房地產開發公司營改增后對2016年4月30日前開發建設的房地產項目銷售時采用簡易計稅方法計算增值稅。在計算土地增值稅時，應稅收入中不含增值稅應納稅額，使收入減少；扣除項目中“與轉讓不動產有關的稅金”也不包括增值稅，使扣除金額減少；收入減少額略小于扣除項目減少額，使土地增值額和土地增值稅額相對于未實施營改增情況下略有增加。endprint

2.采用一般方法計算增值稅。房地產開發企業中的一般納稅人銷售其2016年5月1日后開發的房地產項目適用一般計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款為銷售額計算應納稅額，適用稅率為11%[4]。相應土地增值稅計稅和營改增前后稅負對比情況見例4。

例4：某市華府房地產開發公司為增值稅一般納稅人，2018年6月對外轉讓于2016年6月份開發的乙寫字樓取得轉讓收入含稅價41000萬元，已知該公司為取得土地使用權向政府支付的地價款8000萬元；房地產開發成本支出總額11000萬元，其中可確認增值稅進項稅額900萬元；房地產開發費用支出總額為1900萬元，其中可確認增值稅進項稅額100萬元。

未實施營改增情況下土地增值稅計稅：

（1）營業稅：41000×5%=2050（萬元）

（2）城建稅和教育費附加：2050×（7% +3%）=205（萬元）

（3）土地增值稅：

①轉讓房地產的扣除項目金額：

取得土地使用權所支付的金額為8000萬元

房地產開發成本為11000萬元

房地產開發費用為1900萬元

與轉讓房地產有關的稅金：2050+205 =2255（萬元）

從事房地產開發的加計扣除：（8000 +11000）×20%=3800（萬元）

轉讓房地產的扣除項目金額為：8000+11000+1900+2255+3800=26955（萬元）

②轉讓房地產的增值額：41000-26955=14045（萬元）

增值額與扣除項目金額的比率：14045÷26955=52.11%

適用稅率40%，速算扣除系數為5%

③應納土地增值稅稅額：14045×40% -26955×5%=4270.25（萬元）

營改增后土地增值稅計稅：

（1）增值稅：

銷項稅額=（41000-8000）/（1+11%）× 11%=3270.27（萬元）

轉讓收入=41000-3270.27=37729.73 （萬元）

進項稅額=900+100=1000（萬元）

應交增值稅=3270.27-1000=2270.27 （萬元）

（2）城建稅和教育費附加：2270.27× （7%+3%） =227.03（萬元）

（3）土地增值稅：

①轉讓房地產的扣除項目金額：

取得土地使用權所支付的金額為8000萬元

房地產開發成本：11000-900=10100 （萬元）

房地產開發費用：1900-100=1800（萬元）

與轉讓房地產有關的稅金為227.03萬元

從事房地產開發的加計扣除：（10100 +8000）×20%=3620（萬元）

轉讓房地產的扣除項目金額為：8000+10100+1800+227.03+3620=23747.03（萬元）

②轉讓房地產的增值額：37729.73-23747.03=13982.7（萬元）

增值額與扣除項目金額的比率：13982.7÷23747.03=58.88%

適用稅率40%，速算扣除系數為5%

③應納土地增值稅稅額：13982.7× 40%-23747.03×5%=4405.73（萬元）

營改增后較未實施營改增土地增值稅稅負差異：

4405.73-4270.25=135.48（萬元）

135.48/4270.25=3.17%

本例中，該房地產開發公司營改增后對2016年5月1日后開發建設的房地產項目銷售時采用一般計稅方法計算增值稅。在計算土地增值稅時，應稅收入中不含增值稅銷項稅額，收入減少；扣除項目中“與轉讓不動產有關的稅金”也不包括增值稅；房地產開發成本和開發費用是以減去進項稅以后的數額計入，扣除金額減少。應稅收入和扣除金額減少額大體相當，增值額基本沒有變化；但因為扣除金額的減少額絕對數值較大，影響了土地增值稅的計稅，使土地增值稅稅額小幅上升。

三、結論

由上文可知：基于增值稅價外稅的屬性，營改增對不動產轉讓業務中土地增值稅的計稅產生了較大影響。采用簡易計稅方法計算增值稅時，土地增值稅應稅收入和扣除額減少數額大體相當，土地增值額和土地增值稅應納稅額基本沒有變化。采用一般計稅方法計算增值稅時，納稅人轉讓非自建不動產時，土地增值稅應稅收入相對于營改增前有較大幅度下降；雖然扣除額也有所下降；但收入的減少額大于扣除項目的減少額，所以土地增值額和土地增值稅額都有小幅下降。納稅人轉讓自建不動產時，應稅收入和扣除項目減少額大體相當，增值額基本沒有變化；但扣除金額的減少額絕對數值較大，影響了土地增值稅的計稅，使土地增值稅稅額小幅上升。

參考文獻：

[1]全國稅務師執業資格考試教材編寫組.2017全國稅務師職業資格考試教材稅法（I）[M].北京：中國稅務出版社，2017：159-161.

[2]全國稅務師執業資格考試教材編寫組.2017全國稅務師職業資格考試教材稅法（I）[M].北京：中國稅務出版社，2017：137.

[3]全國稅務師執業資格考試教材編寫組.2017全國稅務師職業資格考試教材稅法（I）[M].北京：中國稅務出版社，2017：159-161.

[4]全國稅務師執業資格考試教材編寫組.2017全國稅務師職業資格考試教材稅法（I）[M].北京：中國稅務出版社，2017：137.

（作者單位：滁州學院經管學院）endprint