談注冊會計師近親屬的范圍

摘 要 《中國注冊會計師職業道德守則》規定的防范注冊會計師家庭關系不利影響的重點，是注冊會計師的近親屬。近親屬包括主要近親屬和其他近親屬，其具體范圍偏小，宜進一步汲取國際會計師聯合會的建議，深入考慮中國國情，適當擴展注冊會計師近親屬的范圍。

關鍵詞 注冊會計師 近親屬 范圍

中圖分類號：F239.43 文獻標識碼：A

家庭關系是指基于婚姻、血緣或法律擬制而形成的一定范圍的親屬之間的權利和義務關系，在注冊會計師職業道德規范中僅指一定范圍的親屬，并重點對“近親屬”作出規定。

1注冊會計師近親屬的含義

一個人在行為選擇時通常會受到其親屬的感情或利益的影響，注冊會計師也是如此。所以，國際和中國注冊會計師行業組織都非常注意防范家庭關系對執業的不利影響，并在職業道德規范中作出相應規定。國際會計師聯合會《會計師職業道德守則》第2部分《適用于執行公共業務的職業會計師》的8.6條規定：“個人及家庭關系可以影響獨立性，應特別注意保證任何獨立的工作步驟不受個人及家庭關系的危害。”在該條的注釋中，《會計師職業道德守則》認為：家庭關系在何種程度上可被認為太親密，以致無法保證為客戶提供專業服務的獨立步驟不受影響，基于國情各國注冊會計師組織會有不同考量，所以各成員組織可以根據各自國家當前的社會情況進行確定。

同時，《會計師職業道德守則》認為：經常會給獨立性造成難以接受不利影響的家庭關系，是指事務所中執行有關客戶業務的單人執業者、合伙人或雇員是該客戶的配偶、靠其撫養的子女或與其共同居住的親屬。并且建議一些國家可以將這種關系在更寬的范圍進行規范，可能包括客戶的其他子女或子女的配偶、父母或祖父母、岳父母、兄弟姐妹、配偶的兄弟姐妹。

2010年7月1日起施行的《中國注冊會計師職業道德守則》（以下簡稱《守則》）對注冊會計師的家庭關系作了與國際會計師聯合會相似的規定。在《守則》第4號規范《審計和審閱業務對獨立性的要求》的第6章“家庭和私人關系”部分描述審計項目組成員家庭關系的不利影響時，主要從近親屬的方面考慮，并僅限于主要近親屬和其他近親屬，在其他章節涉及近親屬時也是如此，第5號規范——《其他鑒證業務對獨立性的要求》對家庭關系作了與第4號規范相同的規定。并在《守則》術語表中規定：近親屬包括主要近親屬和其他近親屬，主要近親屬是指配偶、父母或子女，其他近親屬是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女。

以上國際和中國注冊會計師行業組織有關家庭關系的規范有幾點要說明：

第一，國際會計師聯合會所述“會計師”指職業會計師，包括執行公共業務的職業會計師和受雇職業會計師，《會計師職業道德守則》第2部分的規定僅適用于執行公共業務的職業會計師。執行公共業務的職業會計師指：向客戶提供各種專業服務如審計、稅務或咨詢的合伙人、相似職位的人或事務所的雇員，以及在執業過程中負有管理職責的職業會計師，該詞也經常指從事公共業務的會計師建立的事務所。所以，《會計師職業道德守則》第2部分有關執行公共業務的職業會計師家庭關系的規定，包含并適用于注冊會計師。

第二，有關家庭關系的規范只涉及注冊會計師或客戶方面的個人。

第三，對于注冊會計師的家庭關系的表述，國際會計師聯合會和中國注冊會計師協會似有不同，但其本質和規范意圖一致。國際會計師聯合會表述為“職業會計師是客戶的親屬”，中國注冊會計師協會表述為“注冊會計師與客戶存在親屬關系”。

2注冊會計師近親屬范圍的問題

中國注冊會計師協會1997年5月8日正式成為國際會計師聯合會成員，其制定的《中國注冊會計師職業道德守則》全方位與國際接軌，涵蓋了國際會計師聯合會《會計師職業道德守則》對注冊會計師（執行公共業務的職業會計師）所有方面的要求和內容，并根據我國執業環境的具體情況，在注冊會計師近親屬的范圍方面作出了與國際會計師聯合會相似又有所區別的要求。見下表：

從整體上看，《守則》對注冊會計師的近親屬的具體范圍既遵循國際會計師聯合會《會計師職業道德守則》的基本規定，又考慮到了中國國情。但細細推敲，《守則》規定的注冊會計師近親屬的范圍不適當地偏小，宜進一步汲取國際會計師聯合會的建議，深入考慮中國國情進一步作擴展性規定。

首先，國際會計師聯合會建議一些國家考慮將子女的配偶、岳父母、配偶的兄弟姐妹等姻親關系納入規范的范圍，《中國注冊會計師職業道德守則》都沒有明確給予規范。姻親是以婚姻關系為中介而產生的親屬，從廣義上說，姻親也是家庭或親屬關系的一部分，國際會計師聯合會顯然對此類關系有足夠的認識。雖然國際會計師聯合會認為，基于國情各國注冊會計師組織會可以根據各自國家的社會情況自行確定注冊會計師近親屬的范圍，但國際會計師聯合會《會計師職業道德守則》是對各國職業會計師職業道德的基礎要求，作為國際會計師聯合會成員，中國注冊會計師協會在制定職業道德守則時應充分吸納其有益的建議。

其次，因中國傳統習俗的影響，也應將一定范圍的姻親納入注冊會計師近親屬的范圍。在中國，本人與姻親交往密切甚至共同居住是常見現象。若注冊會計師也是如此，就不可避免會與這些姻親產生感情或利益上的聯系，可能因自身利益、密切關系或外在壓力對獨立公正執業產生不利影響。但是，此類關系在《守則》中沒有明確規定。

再次，因居住條件限制或其他原因，還可能有其他社會關系較遠的親屬與注冊會計師共同居住，與第二點同理，此類關系也應在《守則》中有所反應。

對《守則》術語表列舉之外的親屬，可以按照第4號規范《審計和審閱業務對獨立性的要求》第6章“家庭和私人關系”第68條規定的“密切（私人）關系”處理。由于該條規定比較寬泛，操作時可按《守則》第2號規范——《職業道德概念框架》總則中提供的一種具有普遍指導意義的方法處理，即在遵循職業道德基本原則的前提下，運用個體的道德觀念、理論素養、實踐經驗解決職業道德問題。endprint

當然，社會關系本身就很復雜，制定規范時不能明確窮盡應予規范的情形也是正常的，所以國際會計師聯合會《會計師職業道德守則》才允許各成員組織可以根據各自國家當前的社會情況確定注冊會計師近親屬的范圍。不過在法治社會，用明確、具體的語言文字制定行為規范是對制定者的基本要求，過度的不確定性不僅會增加遵守者的理解難度，也會增加裁量者的適用難度。所以，防范家庭關系對執業的不利影響要建立在完善規范的基礎上，對可以列舉的近親屬應盡可能明確規定，不能過度依賴個體的道德觀念、理論素養和實踐經驗。

3擴展注冊會計師近親屬的范圍

注冊會計師執業承擔著重要的社會責任，適當的擴展其近親屬范圍，實際上是進一步明確和提升其職業道德的要求。建議在《守則》術語表中對近親屬規定：（1）主要近親屬：是指配偶、父母、子女；（2）其他近親屬：是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女；（3）視為其他近親屬：是指岳父母、公婆、兒媳、女婿或其他與注冊會計師共同居住的親屬。

實際上，《守則》基本上考慮到了中國現實的家庭關系狀況和相關的民事法律，把防范注冊會計師家庭關系不利影響的重點放在注冊會計師的近親屬。依照我國民法、婚姻法和繼承法，本人與配偶、父母、子女之間有著首要的監護、扶養、繼承的權利或義務；本人與兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女之間有著次要的監護、扶養、繼承的權利或義務；除配偶以外，本人與上述親屬于屬直系血親或最近的旁系血親。所以，《守則》規范近親屬是應該肯定的，尤其是將近親屬劃分為主要近親屬和其他近親屬。因為主要近親屬即配偶、父母、子女與本人的社會關系、經濟利益、權利義務聯系最為密切，是防范的重中之重，理應列為第一層次，其他近親屬為第二層次，這都與民事法律的立法精神或具體規定基本趨同。

前面談到，因中國傳統習俗的影響，本人與姻親交往密切甚至共同居住，如本人婚后與岳父母或公婆共同居住，子女婚后本人與兒媳或女婿共同居住等都是普遍現象。即使不共同居住，中國人在日常生活中也非常重視與配偶的父母或子女的配偶密切交往與和諧相處。中國的民事法律充分考慮到傳統習俗和復雜的家庭關系狀況，其對親屬的范圍和層次的規定可以很值得《中國注冊會計師職業道德守則》借鑒。《中華人民共和國繼承法》第12條規定：“喪偶兒媳對公、婆，喪偶女婿對岳父、岳母，盡了主要贍養義務的，作為第一順序繼承人。”這都說明無論是否共同居住，本人與岳父母、公婆、兒媳、女婿之間通常存在密切交往，并且這種特殊關系已得到習慣的確認和法律的體現。不過，本人與上述親屬既不是配偶關系，也沒有血緣關系，所以宜將岳父母、公婆、兒媳、女婿這部分姻親視為其他近親屬列入第二層次。

此外，如果有關系更遠的親屬與注冊會計師共同居住（典型的如配偶的兄弟姐妹），只要存在與注冊會計師共同居住的事實，就有可能對注冊會計師執業產生不利影響，但其密切程度一般不會超過岳父母、公婆、兒媳、女婿，所以將其視為其他近親屬列入第三層次，這也是符合國際會計師聯合會建議的。

總之，防范家庭關系對注冊會計師執業的不利影響總體分三個層次進行；

第一，首要防范主要近親屬（包括配偶、父母、子女關系）的不利影響；

第二，次要防范其他近親屬（包括兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女關系）和視為其他近親屬（包括岳父母、公婆、兒媳、女婿或其他與注冊會計師共同居住的親屬）情形的不利影響；

第三，運用職業道德基本原則和職業判斷防范《職業道德守則》未列舉的其他親屬的不利影響。

作者簡歷：廖震峽，男，江蘇揚州人，（1967-），漢口學院管理學院副教授。主要研究方向：經濟法、注冊會計師職業道德。endprint