上市公司財務報表舞弊的審計策略研究

郭亞琨

[摘要]上市公司的財務披露一直是資本市場了解公司經營狀況的最直接方式，因此財務披露對上市公司而言至關重要，相關的財務審計也對此極為重視。一些上市公司為了獲得更好的市場估值，在財務方面進行舞弊，這嚴重干擾了資本市場的投資行為，給經濟帶來了巨大的損失和影響，因此有必要對此進行深入研究。文章首先分析財務報表舞弊行為的主要手段；其次對財務報表舞弊行為存在的原因進行分析；最后提出應對財務報表舞弊行為的策略。

[關鍵詞]上市公司；財務報表；舞弊

[DOI]1013939/jcnkizgsc201730185

我國上市公司的財務舞弊行為時有發(fā)生，其主要手段包括虛增收入等，其主要目的在于通過篡改財務信息來獲取不正當的利潤，這種行為損害了投資者利益。

1上市公司財務報表舞弊的手段

11虛增收入

對于會計期內的賬目收支情況進行篡改是我國上市公司進行財務報表舞弊的最常用手段之一，其主要方法是將不屬于該會計期內的收支賬目納入該會計期統(tǒng)計范圍內，或者是將尚未發(fā)生的收入、支出等直接列入實際收支賬目中，從而達到更改財務報表營收情況的目的；或者是將尚未確認可以獲得收入的營銷行為納入必定營收的范疇內，比如尚處于談判或者是試用階段的產品銷售業(yè)務直接認定為已經實現交易的行為；或者是在某些收入的基礎上進行營銷業(yè)務夸大處理，從而提高某些營銷業(yè)務，最終實現總體業(yè)務水平的提升。

12漏列負債

負債是上市公司資產組成的重要部分，由于上市公司在擴張和開拓市場時會通過債券、股權融資等多種形式充實公司資本，因此其資產組成中很大比例為負債資產，而上市公司為了改善收益和績效表現，往往通過一定的手段減少入賬的債務比例，主要包括隱藏部分債務發(fā)票、銀行債務利息不計入支出成本等，這些都是為了粉飾財務報表以獲得更好的市場估值。

13費用資本化和不合理遞延

費用資本化和延遞手段主要是將當期應納入成本的費用和應攤銷的虧損成本適當延后，從而實現當期利潤的最大化，實際上這種手段在會計制度存在缺陷的當下是可行的，但是這種手段如果沒有公布，就會在一定程度上誤導投資者做出錯誤的投資行為，而且逐漸累積的延遞虧損費用一旦爆發(fā)或者公布，會對上市公司帶來巨大的負面影響，從而導致上市公司的價值迅速降低，嚴重時甚至需要追究相關責任人的刑事責任。

14制造非經常損益

非經常損益指的是在上市公司正常經營范圍內發(fā)生的收支賬目意外的財物損失或者是財務收入，主要包括國家財政補貼、稅收減免政策、資本占用收益、股權轉讓重組、固有資產出讓變現等，這些手段可以在短期內迅速實現盈利或者是年度績效的大幅變化，這種手段具有明顯的投機性，一般而言該手段的實現需要具備一定的條件，同時也需要上市公司為此做出某些關聯(lián)交易行為，因此影響更為惡劣，但行為也更隱蔽。

一般而言，非經常損益主要是通過與關聯(lián)合作伙伴開展不公平交易來短期內獲得巨大收入，或者是在長期合作伙伴之間開展較為復雜的循環(huán)交易，同時虛構部分賬目，從而實現虛假的營收；上市公司有時候也會將預期進行的非經常損益直接納入賬目中，但是并無法確定具體實現收益的時間。此類行為的杜絕主要依賴于我國財政制度和會計審計制度的改革。

2上市公司財務報表舞弊的原因分析

21外因

（1）注冊會計師獨立性不足

根據當前我國的實際情況來看，公司的大股東因為具有股權優(yōu)勢而進入公司董事會，與公司經理層一同把持對財務會計信息的形成和對外披露；此外，由于國有股一股獨大，加上中小股東缺少足夠的影響力，往往會忽視其所擁有的投票權，這樣就導致本來應該由公司股東大會做出的“聘請注冊會計師”這項職權，會被由公司董事會和經理層代替行使。實際上在這種形勢下，聘用會計師事務所的行為便由董事會等內部部門自行決定，而公司股東大會的批準只是一種形式。公司內部人委托事務所對自身進行審查，這種行為某種程度上來說會大大削弱注冊會計師的獨立性。同時，目前大多數會計師事務所在為公司提供各項審計服務時，又給公司規(guī)劃交易活動，或就公司復雜的交易提供多方咨詢，有的甚至代替公司管理層進行年度財務報告的編制，這樣就會使注冊會計師的社會責任意識和職業(yè)敏感度嚴重受損。

（2）法律制度存在缺陷

當前的法律層面存在的缺陷較為嚴重，主要表現在許多財務行為得不到有效的監(jiān)管，許多財務行為即使被查出來不合法也無法從重處罰，更多的僅僅是經濟處罰或者是警告，不能通過嚴格的懲處來規(guī)范這種行為，尤其是對企業(yè)法人和 管理層的懲處力度不夠。銀河科技2003年度就調高263億元的銷售收入、瞞報27億元的銀行貸款，在2004年進行重大財務會計差錯更正之后，該公司賬面上出現了533億元的高額漏洞。這種漏洞讓該公司通過低價轉讓大量股權的方式實現了彌補，而這種彌補就明顯屬于不合法行為，但是由于法律的不完善，無法追究其責任。直到現在為止調高的263億元收入還沒做任何追溯調整。

22內因

（1）逃避處罰

具體來說，就是為了避免 ST、摘牌以及其他各種處罰。ST指的是證券交易所經過對上市公司的審計，主要是利用這種方式標記那些持續(xù)虧損及存在進一步虧損的企業(yè)，從而警示投資者注意投資風險。《公司法》第 157 條規(guī)定，凡上市公司最近三年連續(xù)虧損的，由國務院證券管理部門決定暫停其股票上市；此外，上海和深證兩個交易所也做出規(guī)定，只要是連續(xù)兩年虧損的上市公司都要被ST處理，在這種情況下，多數上市公司為了保住上市的資格或者不被ST處理，基本上會在第3年，有的會在第2年就進行財務報表舞弊。

（2）避稅及控制股價

財務舞弊的目的有兩個，一是為了減少應交稅務，從而減少企業(yè)的稅務成本；二是企業(yè)為了蒙蔽投資者，通過虛假的財務報表來實現股價的操縱，實現高位套現或者是低位抄底，有時甚至和股票市場的坐莊人員配合發(fā)布各種虛假公告，實現對股價的控制，這些都是為了企業(yè)獲得更多的隱藏利益。endprint