關于編制建筑業合并財務報表的研究

肖緒棟+胡秀梅

[摘 要]合并報表是反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流的財務報表，對于企業合并報表編制崗位來說顯得尤為重要，相對于其他崗位而言，對編制者的會計知識儲備及對集團公司熟悉程度都有很高的要求，筆者結合自身在建筑企業的工作經驗并以編制同一控制下的企業合并報表為引導，對如何編制合并報表提出一點個人的見解。

[關鍵詞]合并報表；控制；長期股權投資；報表調整；抵銷

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.24.174

1 財務合并報表的定義

合并財務報表是反映公司本部（母公司）和其全部子公司形成的企業集團財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合并報表是以納入合并范圍的個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，抵銷母子公司、子公司相互之間發生的交易，并考慮特殊事項對合并報表的影響后編制的，編制的主體為母公司。

2 納入合并報表編制的條件及范圍

合并范圍的確定要遵循實質重于形式的原則，以控制為基礎確定控制范圍，同一控制下的企業合并是指合并日參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制是長期性的。母公司應當將其所控制的所有子公司，無論規模大小還是經營特殊或者向母公司轉移資金能力受到限制的子公司都須納入財務報表的合并范圍。

3 正確理解建筑業合并報表涉及的調整及抵銷內容

在編報的日常工作當中，都會遇到個別報表審計調整、合并報表分錄調整、納稅調整、抵銷分錄的編制等內容，編制真實完整的合并報表就需要對這些內容有一個正確的理解：

3.1 正確區分賬務及報表調整的區別及處理程序

3.1.1 賬務調整

賬務調整是站在個別會計核算主體的角度，結合審計及實務按照會計準則、稅法及相關法律法規等的要求進行的賬務處理，對于建筑企業而言，可能會涉及未使用已計提工會經費和職工教育經費、根據實際收集的材料確認收入成本的差異、補提稅費、計提壞賬、確認遞延所得稅及錯賬等的處理，例如個別會計核算主體針對與第三方交易形成的其他應收或者應收賬款計提壞賬而需要但未確認遞延所得稅資產的調整、會計核算時采用加速折舊法計提固定資產折舊與稅法規定采用年限平均計提折舊形成的可抵扣暫時性差異而需要確認但未確認遞延所得稅負債、對未完全支付的職工教育經費需要調增稅前利潤等的賬務調整。

3.1.2 報表調整

報表調整主要是站在合并層面進行會計分錄的編制，在賬外處理并需將對應的分錄逐項過入合并工作底稿對應的報表項目中，但不錄入總賬系統的憑證中。對于同一控制下的企業合并報表調整主要涉及特殊事項的調整、會計科目的重分類及內部交易的抵銷分錄。

3.2 正確理解權益及損益類項目的抵銷

對于合并報表而言，長期股權投資項目是建立投資單位與被投資單位密切關系的橋梁，本處所講的長期股權投資是指投資單位能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司的投資。

3.2.1 正確理解長期股權投資

長期股權投資通常是指企業長期持有，按所持股比例享有被投資單位權益并承擔相應責任的投資，同一控制下企業合并形成的長期股權投資是指合并方以支付現金、轉讓非現金資產、承擔債務、發行權益性證券作為合并對價，在合并日按照取得被合并方在最終控制方合并報表中的所有權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，確認的初始投資成本與合并對價之間的差額應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），余額不足沖減的，調整留存收益（依次沖減盈余公積和未分配利潤。所謂最終控制方，例如A公司是股份公司，下屬有B全資集團公司和C全資集團公司，C集團公司下屬有E和F兩個全資子公司，E和F公司的最終控制方為A股份公司，如果B公司要合并E公司，那么B公司的長期股權投資初始成本為取得E公司相對于B公司的賬面價值的份額。

3.2.2 正確理解長期股權投資與權益的抵銷內容

在實務中，一般有兩種處理方法。

（1）涉及權益法調整的長期股權投資與所有者權益的抵銷

同一控制下取得子公司日后合并報表連續編制時，按會計準則規定，長期股權投資成本法核算的結果要調整為權益法核算的結果，母公司長期股權投資報表項目的金額為經調整后的賬面價值，然后依次編制長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷分錄及損益類抵銷分錄，之所以要編制這兩個抵銷分錄，是因為站在合并層來看，母子公司是一個整體，所以要抵銷，損益的抵銷實際反映的是對子公司的利潤的分配及應確認的權益部分，具體在下面進行闡述（假如涉及分派現金股利的情況）。

以上兩個分錄是我們在編制合并報表時最常見的兩個分錄，但是在日常編制合并報表過程中，對分錄的真正含義理解還有所偏差，筆者在此做個詳細的闡述，以上兩個分錄都是站在合并報表的層面理解并編制的：

①對于同一控制下的合并中，分錄一對應的是資產負債表的內容，所涉及的長期股權投資是經權益及損益調整后計算的金額，如子公司實現的凈利潤、分派現金股利、其他綜合收益的變動，母公司要按所占份額的比例進行調整從而計算出長期股權投資的賬面價值

②對資本公積的調整，一是對資產公允價值及站在子公司層面上的資本公積調整（非同一控制的合并利得或損失），二是股本溢價或資本溢價的調整，抵銷的資本公積的金額=子公司賬面資本公積+上在購買日被合并子公司可辨認資產、負債及或有負債的公允價值與賬面價值的差異而確認的資本公積或其他權益變動調整的資本公積（利得或損失）+股本溢價或資本溢價調整增加或減少的資本公積

③分錄一中的未分配利潤是合并日的未分配利潤加上本期經調整后計算的未分配利潤

④商譽部分主要是非同一控制下合并日計算得出的，子公司自己形成的商譽不納入抵銷，同一控制下合并日沒有商譽endprint

⑤少數股東權益是站在子公司的層面按照調整后的權益總額乘以少數股東所占份額計算得出

⑥對于分錄二對應的是利潤表的抵銷內容，簡單理解就是對利潤的分配及對應利潤表項目的抵銷，首先少數股東損益是應從稅后利潤中扣除的，不含在資產負債表的未分配利潤中，而是計算計入少數股東應享有的權益當中，因此要在抵銷分錄借方列少數股東損益

⑦分配股利部分實際是對股東的分配即對外分派，不是對某個公司的分配，需要抵銷對應的投資收益

⑧本期未分配利潤因在分錄一中予以抵銷，在分錄二中需予以恢復。

（2）實務中不反映損益調整的長期股權投資與所有者權益的抵銷

實務中，特別是審計調整時，不站在合并層編制調整和抵銷分錄，也不是將涉及權益法的兩個分錄的簡單合并，而是由母公司站在子公司的角度去編制抵銷分錄（假設存在分派現金股利的情況），重點是要理解編制的角度，之所以抵銷，是因為內部關聯交易的存在，與第三方沒有關系，下面就抵銷分錄進行闡述

①此分錄的股本、資本公積、長期股權投資抵銷的賬面價值是指合并日的經調整的金額，其中資本公積還要加上按少數股東權益所占份額經調整的金額，這部分資本公積已經計算在少數股東權益里，且為了明確區分少數股東權益份額，所以必須抵銷

②因編制的抵銷分錄是站在子公司的角度，所以無須再按權益法調整長期股權投資的賬面價值

③應付股利、提取盈余公積、少數股東權益記錄利潤分配的去向，貸方記錄利潤分配方式，借方將因增加的盈余公積予以抵銷。

④利潤分配的去向中，一部分是向母公司控股股東的分配，在投資收益中列示，一部分是向少數股東的分配，在少數股東損益列示。實務中，少數股東損益是按子公司利潤表未經扣減前的利潤及所占份額來計算的，包含了分派現金股利的部分。

3.3 涉及其他事項的抵銷問題

對于大型建筑企業，不但涉及權益抵銷，還涉及母子公司及子公司之間往來項目的抵銷、內部交易的抵銷、母子公司建造合同調差抵銷，針對同一業主的應收工程款與預收工程款、預收工程款與存貨（已完工未結算）的抵銷，特殊的聯營項目可能還存在其他應收款與應收賬款、預收賬款及存貨（已完工未結算）的調整與抵銷等，由于該種抵銷事項較易理解，筆者不在此逐一解釋。

4 合并報表編制程序及應注意的相關問題

4.1 統一會計政策和會計期間

統一母子公司會計政策及會計期間。如果不一致，則按母公司采用會計政策及會計期間另行編報。

4.2 收集和復核合并報表前的資料

編制合并財務報表需要收集的資料主要包括：

（1）納入合并財務報表范圍內所有子公司的財務報表、記錄對應主表項目的明細表數據，非同一控制下的企業合并還應準備母公司設置的記錄企業合并中取得的子公司各項可辨認資產、負債以及或有負債等在購買日的公允價值的備查簿等。

（2）母公司對納入合并財務報表范圍內的子公司的投資成本、股權比例及子公司與子公司相互之間的投資成本、股權比例。

（3）采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額。

（4）與母公司不一致的會計期間的說明。

（5）納入合并財務報表范圍內的子公司與母公司或子公司與子公司之間形成的內部交易資料，包括債權債務、購銷、總分包建筑服務、借款、利息收支等資料。

（6）所有者權益變動和利潤分配的有關資料。

（7）根據具體業務所需要準備的其他資料。

4.3 核對并審查合并資料

4.3.1 核對數據

對報告期內增減子公司進行核查，了解增加子公司的原因，相應確定增加子公司的合并日或購買日及合并的期間；對失去控制控制權的子公司，要復核失去控制權的截止日期，一般選定中期報表時間為準，便于確定數據。

4.3.2 核對內部關聯資料

（1） 核對往來項目，主要涉及應收賬款、應付賬款；其他應收款、其他應付款；應收票據、應付票據；預收款項、預付款項等項目。

（2）核對交易項目。主要涉及主營業務收入、主營業務成本、其他業務收入、其他業務成本、存貨（已完工未結算、原材料等）、固定資產、無形資產、借款、管理費用等項目。

（3）核對現金往來項目，包括經營活動、投資及籌資活動實際收支的現金。

（4）統計內部交易收入、成本及尚未對集團外實現利潤的部分，主要包括內部存貨交易形成的內部利潤和內部固定資產交易形成的內部利潤。

（5）核對子公司以外幣表示的財務報表折算是否正確（有的集團公司有獨立對外的分公司外幣報表，同樣要在母公司范圍內核對折算數據是否正確）。

4.4 編制合并工作底稿

以資產負債表為例，如上表所示，將復核完成的母公司、子公司個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目的數據過入合并工作底稿；并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數據進行加總，計算得出個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目合計金額。

4.5 編制調整分錄和抵銷分錄

（1）調整母公司個別財務報表、調整子公司個別財務報表： 包括母公司評估改制調整、子公司涉及資本公積及利潤的調整、子公司外幣報表折算的調整等。

（2）按會計準則規定對長期股權投資賬面價值的調整及編制權益抵銷分錄。

（3）編制內部往來和內部交易抵銷分錄。

4.6 將調整、抵銷分錄過入合并工作底稿，計算出合并數額

以資產負債表為例，如上表，對每筆調整分錄及抵銷分錄按先后順序編號，并按編號順序過入合并工作底稿中，計算出調整及抵銷分錄數據的合計數

4.7 填寫合并報表

根據合并工作底稿中計算出來的資產、負債、所有者權益、收入、費用類以及現金流量中各項目的合并金額，填列合并財務報表。

5 如何提高編制財務報表的質量

（1）統一會計核算標準，規范會計核算，明確各業務板塊的會計分錄列賬標準及附件內容，保證每一個業務板塊在同一會計核算的基礎上編制報表。

（2）提前做好決算報表內容的預對賬工作，如提前一個月與子公司、分公司、項目核對往來、清理債權債務、核實權及損益變動情況，督促合并范圍內各會計核算主體做好自查自糾及內審工作，保障“賬賬、賬實、賬表、賬款、賬據、內外賬務”一致，及時發現自身存在的問題并在會計期間內予以糾偏整改。提前關注會計政策、稅務政策的變更，異分析報告，為編制決算做好基礎準備資料。

（3）提前與經營部、機物部、工程部等業務及技術部門的溝通，了解工程進度、產值完成情況、工程結算及結算資料的準備情況，雙清工作的進展和降低兩金的目標完成情況等，既是為審計做好準備工作也是為做好決算及完成管理目標做好準備工作。

（4）加強與審計師事務所的溝通，提前做好決算的培訓工作，盡量保持決算填報內容及支撐資料與審計要求一致，提高審計質量。

參考文獻：

[1]注冊會計師全國統一考試精編教材編委會.會計[M].北京：企業管理出版社，2017.

[2]財政部會計資格評價中心.高級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2017.

[3]財政部會計司編寫組.2010企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2010.endprint