淺析租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革對(duì)承租方企業(yè)的影響及應(yīng)對(duì)策略

◇付藝

淺析租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革對(duì)承租方企業(yè)的影響及應(yīng)對(duì)策略

◇付藝

經(jīng)過(guò)10年反復(fù)修改，2016年1月13日，IASB頒布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（下稱“IFRS16”），引入“使用權(quán)資產(chǎn)”概念，確立了針對(duì)承租方的“單一計(jì)量模式”，將所有租賃業(yè)務(wù)（除豁免外）納入報(bào)表中。本文基于IFRS16的分析，對(duì)現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題、新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化對(duì)承租方企業(yè)的影響進(jìn)行分析，并為承租方企業(yè)對(duì)即將實(shí)施的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供應(yīng)對(duì)建議。

租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；IFRS16；承租方

我國(guó)在2007年參照IAS17中判斷租賃是否應(yīng)該資本化的原則性標(biāo)準(zhǔn)制定了我國(guó)的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——CAS21，并且參照SFAS13中判斷租賃是否應(yīng)該資本化的規(guī)則性標(biāo)準(zhǔn)制定了相應(yīng)的準(zhǔn)則操作指南，也就是說(shuō)我國(guó)現(xiàn)行的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)在結(jié)合二者優(yōu)點(diǎn)的基礎(chǔ)上與國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性的趨同。2010年4月，財(cái)政部發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，指出中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，持續(xù)趨同的時(shí)間安排與IASB的進(jìn)度保持同步。在IFRS16已經(jīng)頒布并將于2019年1月1日開(kāi)始生效以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的背景下，我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂也是大勢(shì)所趨。租賃在我國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中被廣泛使用，準(zhǔn)則的變化對(duì)實(shí)務(wù)影響極大，目前我國(guó)暫時(shí)還未出臺(tái)相應(yīng)的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可能并不會(huì)在2019年生效，但對(duì)于一些將IASB和FASB發(fā)布的準(zhǔn)則作為財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)，這已經(jīng)是他們面臨的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。所以，分析改革的影響，探討受影響方的應(yīng)對(duì)措施具有實(shí)踐指導(dǎo)意義。

一、現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題

SFAS13及IAS17發(fā)布以來(lái)，一直按照“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬標(biāo)準(zhǔn)”進(jìn)行租賃分類并采用不同的租賃會(huì)計(jì)政策，但并沒(méi)有達(dá)到準(zhǔn)則的預(yù)期目標(biāo)，反而被認(rèn)為是低質(zhì)量的準(zhǔn)則之一，主要是因?yàn)樵摐?zhǔn)則在理論上和實(shí)踐運(yùn)用中存在諸多問(wèn)題。

1.租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)概念框架存在邏輯沖突

IASB制定的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中將資產(chǎn)定義為“企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的、由過(guò)去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的資源”，根據(jù)這個(gè)定義我們可知，企業(yè)不一定要獲得“所有權(quán)”才能算獲得資產(chǎn)，但是現(xiàn)行的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又強(qiáng)調(diào)以“全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”，即以承租人實(shí)際擁有所有權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)是否在報(bào)表中確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，可見(jiàn)準(zhǔn)則與概念框架是存在邏輯沖突的。具體到租賃交易中，對(duì)于承租方而言，租入的資產(chǎn)是由過(guò)去的交易產(chǎn)生的，企業(yè)能夠通過(guò)控制其為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因此，租入的資產(chǎn)也是符合資產(chǎn)的定義的。但是現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)并不要求確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，這就導(dǎo)致了具有一致性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在不同的會(huì)計(jì)處理方式。

2.“兩租分離”被利用進(jìn)行表外融資

不管是IAS17中原則性的分類標(biāo)準(zhǔn)使企業(yè)通過(guò)人為判斷的不確定性獲得更多操縱空間，還是SFAS13中具體的分類指標(biāo)使企業(yè)有了一個(gè)在設(shè)計(jì)契約以規(guī)避租賃被認(rèn)定為具有融資性質(zhì)的對(duì)應(yīng)“標(biāo)準(zhǔn)”，都導(dǎo)致了對(duì)租賃資產(chǎn)依賴較大的企業(yè)將大量的資產(chǎn)和負(fù)債隱藏在表外，從而形成表外融資。

3.“兩租分離”導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量下降

會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量高低有一個(gè)重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)，就是是否符合利益相關(guān)的需要，由于經(jīng)營(yíng)租賃導(dǎo)致的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率低估，資產(chǎn)收益率虛高，使得信息使用者難以對(duì)企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況及財(cái)務(wù)狀況作出正確的判斷。作為專業(yè)機(jī)構(gòu)，分析機(jī)構(gòu)、評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)及信貸機(jī)構(gòu)等在對(duì)企業(yè)作出判斷時(shí)往往會(huì)通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃資本化還原企業(yè)的真實(shí)情況，雖然這一方式在這些專業(yè)機(jī)構(gòu)中已經(jīng)相當(dāng)普遍了，但是對(duì)于普通的投資者來(lái)說(shuō)，是不太容易做到這一步的，何況這些機(jī)構(gòu)也是憑借經(jīng)驗(yàn)推測(cè)（因?yàn)槠髽I(yè)出于保護(hù)商業(yè)秘密等原因一般不會(huì)披露具體的合同條款），要產(chǎn)生一定成本不說(shuō)，結(jié)論的準(zhǔn)確性也是未知的。再者，因?yàn)槿谫Y租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的劃分有著明顯的“標(biāo)準(zhǔn)線”，不同企業(yè)具有同樣經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的租賃業(yè)務(wù)可能因?yàn)樾问缴系牟町愒趫?bào)表中沒(méi)有得到一致反映，這會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可比性，也不利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出決策。

4.“兩租分離”導(dǎo)致實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)處理復(fù)雜

在現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，企業(yè)進(jìn)行租賃交易后，財(cái)務(wù)人員先要根據(jù)五大“標(biāo)準(zhǔn)線”判斷租賃的性質(zhì)，然后再對(duì)不同性質(zhì)的租賃業(yè)務(wù)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這使得財(cái)務(wù)人員對(duì)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜。如果要面對(duì)售后回租這種更為復(fù)雜但在實(shí)踐中十分常見(jiàn)的業(yè)務(wù)模式，財(cái)務(wù)人員還需要采取一個(gè)復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理方法，這就要求財(cái)務(wù)人員擁有較高的專業(yè)素質(zhì)。

二、IFRS16租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要改革內(nèi)容對(duì)承租方企業(yè)的影響

新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)關(guān)鍵變化，就是不再采取區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的雙重會(huì)計(jì)模型，轉(zhuǎn)而使用單一的會(huì)計(jì)處理模型，除了租賃期限小于12個(gè)月以及價(jià)值較低的租賃資產(chǎn)以外，其他的經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)均要納入資本化范疇，對(duì)承租人的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)指標(biāo)、經(jīng)營(yíng)管理決策會(huì)造成很大的影響。

1.對(duì)承租方企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

資產(chǎn)負(fù)債表方面，在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，承租人不需要對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃做表內(nèi)處理，而在新準(zhǔn)則下，承租人需要確認(rèn)經(jīng)營(yíng)租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債，所以資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)同時(shí)增加。并且，由于使用權(quán)資產(chǎn)的折舊速度比租賃負(fù)債的攤銷速度更快，所以承租人的所有者權(quán)益在早期會(huì)減少。

利潤(rùn)表方面，在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃主要通過(guò)直線法確認(rèn)租賃費(fèi)用影響收益，對(duì)利潤(rùn)的影響比較固定；而在新準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃主要通過(guò)使用直線法計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊，使用攤余成本法計(jì)量相關(guān)負(fù)債的利息，進(jìn)而影響損益，每期折舊金額是固定的，但是相關(guān)負(fù)債的攤余成本會(huì)隨著租金的支付逐漸減少，利息也會(huì)隨之降低，也就是說(shuō)總租賃成本會(huì)逐年遞減，形成“前小后大”的利潤(rùn)影響模式。

現(xiàn)金流量表方面，在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金支付屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，在新準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的租賃支付要區(qū)分成本返還和利息支出，分別計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量，所以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~會(huì)增加，籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~會(huì)減少。

基于新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)的影響，可以進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)其對(duì)承租人企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。從償債能力指標(biāo)來(lái)看，在新準(zhǔn)則下，負(fù)債相對(duì)于資產(chǎn)增加更多，使得資產(chǎn)負(fù)債率會(huì)提高，可能會(huì)增加企業(yè)的融資難度；從營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)來(lái)看，由于資產(chǎn)的增加，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率會(huì)下降；從盈利能力看，由于租賃費(fèi)用從EBITDA中剔除，所以EBITDA將會(huì)增加（見(jiàn)附表）。

附表 IFRS對(duì)承租人財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

2.對(duì)承租方企業(yè)實(shí)體經(jīng)營(yíng)管理的影響

企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理決策會(huì)導(dǎo)致一定的財(cái)報(bào)后果，而財(cái)報(bào)相關(guān)數(shù)據(jù)和指標(biāo)又與利益相關(guān)者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)息息相關(guān)，企業(yè)管理當(dāng)局在作出經(jīng)營(yíng)管理決策時(shí)也不免將其財(cái)報(bào)后果納入考慮因素。由于租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革帶來(lái)的一系列財(cái)務(wù)效應(yīng)，尤其是“表外融資”變得不再可取，承租人可能會(huì)調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理決策以避免負(fù)面影響。

在承租人企業(yè)獲得資產(chǎn)方式?jīng)Q策方面，由于經(jīng)營(yíng)租賃也要進(jìn)行資本化處理，所以承租人企業(yè)無(wú)法再使用經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行“表外融資”，企業(yè)會(huì)更加真實(shí)地面對(duì)自身對(duì)于資產(chǎn)配置的需求，會(huì)根據(jù)經(jīng)營(yíng)的需要選擇購(gòu)買、融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的方式。

新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一了租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法，財(cái)務(wù)人員不再需要經(jīng)過(guò)復(fù)雜的區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的過(guò)程就可以進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但是新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施仍然較為復(fù)雜。IFRS16的應(yīng)用需要較多的職業(yè)判斷和估計(jì)技術(shù)，包括要推斷續(xù)租可能性以判斷租賃期，期末按公允價(jià)值重估使用權(quán)資產(chǎn)，按照概率加權(quán)方式估計(jì)可變租賃付款額以及在報(bào)告日重新評(píng)估租賃期、或有租金和擔(dān)保余值等，這會(huì)導(dǎo)致更多的會(huì)計(jì)成本。

三、對(duì)承租人企業(yè)的相關(guān)建議

企業(yè)涉及財(cái)務(wù)指標(biāo)的薪酬考核標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算、借款合同可能需要作出改變。為了避免新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)“表外融資”業(yè)務(wù)造成較大影響，承租人企業(yè)需要重新梳理現(xiàn)有合同，清點(diǎn)受影響條款，與相關(guān)方協(xié)商租賃條款的變動(dòng)；為了適應(yīng)新準(zhǔn)則更多的判斷和更高的披露要求，承租人企業(yè)需要更新信息收集系統(tǒng)，建立新的業(yè)務(wù)處理流程和內(nèi)部控制，并對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)；企業(yè)應(yīng)當(dāng)與投資者、監(jiān)管部門等外部利益相關(guān)者保持有效溝通，及時(shí)將新準(zhǔn)則可能對(duì)企業(yè)影響的分析結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者。

[1]黃健珊.新租賃準(zhǔn)則IFRS16對(duì)航空公司的影響[J].會(huì)計(jì)之友,2016（21）.

[2]潘佳琪,陸建橋.國(guó)際新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)零售企業(yè)的影響及其對(duì)策——以永輝超市為例[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2016（20）.

[3]上官鳴,曾微,白猛猛.國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化與影響分析——基于IFRS16的分析[J].會(huì)計(jì)之友,2016（22）.

[4]鐘冰,陸建橋.國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革對(duì)我國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)影響分析及其對(duì)策研究[J].金融會(huì)計(jì),2016（08）.

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)）

10.13999/j.cnki.scyj.2017.08.031