后“營改增”時代取得不得抵扣專用發票的稅務會計思考

摘要：全面“營改增”后，納稅人能否開具增值稅專用發票與是否可以抵扣進項稅額并沒有必然的關系，如購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務以及娛樂服務不得抵扣進項稅額，但銷售這些服務卻可以開具專用發票。本文通過比較取得不得抵扣專用發票的兩種稅務會計處理方法——一是不認證、不抵扣；二是認證、抵扣并做進項稅額轉出，認為方法二雖然程序比較繁瑣，但更符合財政部《增值稅會計處理規定》以及有關問題的解讀，進而能降低納稅風險。

關鍵詞：后“營改增”時代 不得抵扣 專用發票 稅務會計

一、問題提出

根據《增值稅暫行條例》以及財政部、國家稅務總局（財稅[2016]36號文）《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的規定，納稅人屬于下列情形之一的，不得開具增值稅專用發票：

（1）商業企業一般納稅人零售煙、酒、食品、服裝、鞋帽（不包括勞保專用部分）、化妝品等消費品；

（2）銷售貨物、勞務、服務、無形資產和不動產適用免稅規定的（法律、法規及國家稅務總局另有規定的除外）；

（3）向消費者個人銷售貨物、勞務、服務、無形資產和不動產的；

（4）小規模納稅人銷售貨物、勞務、服務、無形資產和不動產的（需要開具專用發票的，可向主管稅務機關申請代開）。

也就是說除以上情形外，納稅人均可以開具增值稅專用發票。在這里需要說明的是自2016年8月1日起，試點在部分地區住宿業小規模納稅人自開增值稅專用發票，自11月8日起，擴圍至全國；自2017年3月1日起，將鑒證咨詢業納入小規模納稅人自開專用發票范圍。

同樣，根據《增值稅暫行條例》以及《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的規定，納稅人在購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產的過程中，即使取得專用發票也不得從銷項稅額中抵扣進項稅額的情形可歸納為以下6種：

（1）由于納稅人身份不得抵扣，如小規模納稅人；

（2）由于取得的扣稅憑證存在問題，如專用發票無法通過稅務機關認證；

（3）由于發生非正常損失，如購進的原材料發生被盜；

（4）用于終端消費的項目，如將購進的貨物用于節日集體福利；

（5）用于簡易計稅方法計稅以及免征增值稅項目；

（6）采用差額征稅方法允許扣減的款項中的進項稅額。

因此，納稅人能否開具專用發票與是否可以抵扣進項稅額并沒有必然關系，如購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務不得抵扣進項稅額，但銷售這些服務卻可以開具專用發票。

二、具體問題分析

既然銷售方（開票方）可以開具增值稅專用發票，而購進方（受票方）取得不得抵扣的專用發票應該如何處理？下面通過一筆經濟業務來分析兩種不同的增值稅會計處理。

K科技公司系一般納稅人，2017年5月銷售部報銷餐飲費共計2000元，取得增值稅專用發票注明稅額120元，通過銀行存款支付。

稅務會計處理方法一：不認證、不抵扣

企業取得的專用發票既不認證也不申報抵扣，由于按照現行增值稅制度規定屬于不得抵扣情形，視同取得普通發票，直接計入相應相關項目成本。因此，本案例的涉稅賬務處理為：

借：銷售費用 2120

貸：銀行存款 2120

這種處理方法是實務中財務人員的普遍做法，優點是簡單方便，缺點是會形成滯留票。滯留票是指銷售方已開出，并抄稅報稅，而購貨方沒有進行認證抵扣的增值稅專用發票。滯留票是稅務機關風險管理與稽查的重點對象，企業需要對形成滯留票的情況予以說明，按規定走處理滯留票的流程，并做相應會計處理，給企業帶來后續麻煩，增加財務成本。

稅務會計處理方法二：認證、抵扣并做進項稅額轉出

這種處理方法是參考“一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等，其進項稅額按照現行增值稅制度規定不得從銷項稅額中抵扣”的增值稅會計處理。其優點是不會形成滯留票，缺點是財務程序相對比較復雜，具體表現為需要經過專用發票的掃描比對認證（自2017年7月1日起納稅人需在360日內認證或登錄增值稅發票選擇確認平臺進行確認）、在規定的納稅申報期內，向主管國稅機關申報抵扣進項稅額以及轉出等環節。根據國家財政部2016年12月3日制定了《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）以及2017年1月26日《增值稅會計處理規定》的有關問題解讀，一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等，其進項稅額按照現行增值稅制度規定不得從銷項稅額中抵扣的，取得增值稅專用發票時，應借記相關成本費用或資產科目，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目，經稅務機關認證后，根據有關“進項稅額”、“進項稅額轉出”專欄及“待認證進項稅額”明細科目的核算內容，先轉入“進項稅額”專欄，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——待認證進項稅額”科目；按現行增值稅制度規定轉出時，記入“進項稅額轉出”專欄，借記相關成本費用或資產科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

因此，本案例的涉稅賬務處理為：

取得增值稅專用發票時

借：銷售費用 2000

應交稅費——待認證進項稅額 120

貸：銀行存款 2120

經國稅部門認證后

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 120

貸：應交稅費——待認證進項稅額

120

按照現行增值稅制度規定轉出時endprint

借：銷售費用 120

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 120

此外，此種方法與方法一相比納稅申報不同之處主要體現在：第一，在增值稅納稅申報表主表（一般納稅人適用）稅款計算列“進項稅額轉出”項目填報本月以及本年累計進項稅額轉出金額（見圖1）；第二，在增值稅納稅申報表附列資料（二）（本期進項稅額明細）申報抵扣的進項稅額欄“本期認證相符且本期申報抵扣”項目填報當月認證相符且本月申報抵扣對應的金額和稅額，同時需進項稅額轉出額欄“其他應作進項稅額轉出的情形”項目填報當月應轉出的進項稅額（見圖2）。

三、建議結論

（1）若購進的是屬于永遠不能抵扣的應稅服務，如前述的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務，為避免出現不必要的財務麻煩與稅務風險，建議在購進的過程中不要取得增值稅專用發票，可要求對方開具普通發票。若購進的是屬于暫時不能抵扣的固定資產、無形資產、不動產等，要取得增值稅專用發票并通過稅務機關認證、申報抵扣、再作進項稅額轉出，等以后改變用途時再依據相關規定計算可抵扣的稅額。根據財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）以及國家稅務總局關于發布《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告（國家稅務總局公告2016年第15號）的相關規定，不得抵扣且未申報抵扣的固定資產、無形資產、不動產，發生用途改變時，用于允許抵扣的進項稅額的應稅項目，可在用途改變的次月計算可以抵扣的進項稅額，但必須是取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證并經稅務部門認證通過。

（2）在全面“營改增”政策的實踐日趨完善以及“金稅三期工程”全面覆蓋的大背景下，加強增值稅法律制度以及“營改增”現有以及補丁政策的學習，深諳稅收法律的最新內容，正確區分允許抵扣、不得抵扣、待抵扣的增值稅進項稅額的情形，合法合理做好企業涉稅的賬務處理問題，對企業在減少稅企爭議、降低涉稅風險與做好稅收風險防范，提高財務管理水平等方面具有現實意義。

參考文獻：

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（作者單位：惠州經濟職業技術學院）endprint