財務報告決策職業(yè)判斷框架

蘇格蘭特許會計師協(xié)會

財務報告決策職業(yè)判斷框架

蘇格蘭特許會計師協(xié)會

編者按

職業(yè)化是注冊會計師行業(yè)作為專業(yè)服務業(yè)的本質(zhì)特征。其中，專業(yè)能力的培育和保持是職業(yè)化的基礎(chǔ)，而職業(yè)判斷能力作為專業(yè)能力的核心，是職業(yè)化的必然要求。行業(yè)發(fā)展五年規(guī)劃將持續(xù)提高職業(yè)化水平作為行業(yè)發(fā)展的重要目標之一，并提出弘揚職業(yè)精神、堅守職業(yè)道德、提高職業(yè)判斷水平的要求。蘇格蘭特許會計師協(xié)會制定的《財務報告決策職業(yè)判斷框架》，針對財務報告編制者作出的關(guān)鍵判斷、審計師對關(guān)鍵判斷的審計，以及審計委員會對關(guān)鍵判斷的復核，分別提供了原則導向框架；同時，該框架為監(jiān)管部門對關(guān)鍵判斷的評估提供了指南，為準則制定機構(gòu)提供了建議。為增進注冊會計師們對職業(yè)判斷的認識和理解，促進注冊會計師行業(yè)職業(yè)化建設，中注協(xié)組織翻譯了這份文件，供參考。

要使財務報告和原則導向的準則獲取社會公眾的信任，我們必須集體去證明：作為專業(yè)人士，我們有能力作出高質(zhì)量的判斷！我相信，本職業(yè)判斷框架對于我們職業(yè)的未來是至關(guān)重要的。

——戴維?泰迪爵士，IASB前任主席和ICAS前任會長，2012年

一、職業(yè)判斷框架——用戶指南

（一）引言

2012年，蘇格蘭特許會計師協(xié)會（ICAS）首次發(fā)布了《財務報告職業(yè)判斷框架》。該框架主要為會計師（包括財務報告編制者和審計師）判斷特定交易適用的會計處理方法提供指引。這個新版本（2016）的框架已經(jīng)將其適用范圍擴大到了更普遍的財務報告決策者，既包括會計人員，也包括非會計人員，既包括私營企業(yè)，也包括非營利組織。并且，本框架還針對審計委員會以及進一步的道德決策制定增加了新的內(nèi)容。

（二）職業(yè)判斷框架的目標

對于財務報告編制者、審計師、審計委員會成員、財務報告監(jiān)管者來說，職業(yè)判斷是他們的關(guān)鍵技能，在原則導向的會計環(huán)境下尤其如此。然而，作出判斷可能是困難的，并且正確答案不一定是唯一的。

本職業(yè)判斷框架明確了核心原則，并且，為指導決策者作出、評估和記錄重大判斷提供了結(jié)構(gòu)化的流程。本框架將財務報告和敘述性披露中的重大判斷作為研究對象，包括會計處理、重要性、會計估計和披露。本框架旨在符合適用的會計準則設定的情形，包括運用會計政策過程中的判斷（參照IAS1第122段）以及會計假設和其他主要估計不確定性來源涉及的判斷（參照IAS1第125段）。然而，這些原則也可以很容易地應用于其他有一定程度不確定性和主觀性的判斷。

原則導向的方法

本職業(yè)判斷框架采用原則導向的方法，ICAS認為原則導向的方法可以更好地滿足敘述性報告使用者、財務報告使用者和公眾利益的需求。

原則導向的準則提供了一種框架，在這種框架下，監(jiān)管意圖可以得到滿足，交易的經(jīng)濟實質(zhì)可以得到如實反映。在這種框架下，不需要詳細的規(guī)則。原則導向的方法為專業(yè)意見提供了一個范圍。它有賴于財務報告編制者、審計師、審計委員會和監(jiān)管部門運用高質(zhì)量的判斷。與一系列規(guī)則相比，一個清晰明了的原則更加有助于判斷的一致性、簡便性和高質(zhì)量，這是因為規(guī)則可能導致不必要的麻煩并容易被規(guī)避。這一點在復雜多變的環(huán)境中尤為重要。

準則制定機構(gòu)的角色在該過程中至關(guān)重要。正如ICAS較為早期的出版物所討論的那樣，準則制定機構(gòu)制定的準則應當允許在原則導向的框架下運用判斷。本框架在結(jié)尾處為準則制定機構(gòu)制定和維護原則導向的準則提供了一些建議。

（三）職業(yè)判斷框架可以幫助哪些人

本職業(yè)判斷框架適用于全世界不同規(guī)模和類型的組織，包括上市公司和非上市公司，以及私營企業(yè)和非營利組織。

本框架為以下類型的人員提供了相關(guān)原則：

●財務報告編制者——作出并記錄判斷。

●審計師——評估和質(zhì)疑判斷。

●審計委員會——考慮、復核判斷并就判斷得出結(jié)論。

●監(jiān)管部門——評估判斷。

本框架旨在幫助財務報告編制者、審計師、審計委員會（或者在不存在審計委員會情況下的董事會）成員針對重大財務報告事項形成意見。本框架的目的是幫助那些評估判斷的人了解為何關(guān)鍵判斷得以作出，以及基于當時已確定的事實來看，判斷是否具有適當性。本框架同樣旨在通過確保財務報告編制者、審計委員會成員、審計師已作出恰當?shù)挠涗洠瑏韼椭O(jiān)管部門對關(guān)鍵的判斷進行評判。

本框架通過協(xié)助財務報告中的判斷來支持建立在充分信息基礎(chǔ)之上的決策，以及向利益相關(guān)者（包括使用者和更廣泛的公眾利益）提供更好的問責機制。

本框架假設作出判斷的人員具有適當水平的知識、經(jīng)驗和客觀性。對某些人來說，作出判斷的過程可能是靠直覺進行的，但對其他人來說可能是第一次。本框架還可以幫助對那些第一次作出職業(yè)判斷的人員進行培訓，并使得個人能夠識別出需要他人提供幫助的情況。

（四）需要作出職業(yè)判斷的情形

最終責任

董事會或同等職位的人員對年度報告、財務報表、為良好的道德文化而設定的“高層基調(diào)”，以及將公司的價值觀在組織的各個層級中傳遞負有最終責任。應當有一套明確的上報和批準程序，以保證決策在適當?shù)膶蛹壍靡灾贫ú@得支持。

道德決策制定

一個組織良好的道德基礎(chǔ)是高質(zhì)量決策的核心。一個組織“高層基調(diào)”的重要性、誠信程度和良好的道德文化對于原則導向準則的有效運用以及所作決策的質(zhì)量和誠信度來說絕不應被低估。決策制定者在制定決策時，不應受到任何不當壓力或利益沖突的影響。在作出關(guān)鍵判斷時，應當在這種道德方面加以考慮，因而被納入了本框架。

財務報告編制過程的各個階段

審計過程的各個階段

針對出現(xiàn)的特定道德困境，ICAS已經(jīng)制定了一份《道德決策框架》。該框架遵循了本職業(yè)判斷框架中所列示的方法。當遇到道德困境時，我們建議您通過網(wǎng)絡、同事或職業(yè)團體（如適當）去尋求第二次意見。您也可以參閱您所屬職業(yè)團體的道德守則（參見ICAS職業(yè)道德守則）和/或國際職業(yè)道德準則理事會制定的國際職業(yè)會計師道德守則。道德方面的案例研究也可以提供有用的資源。

關(guān)于會計處理的判斷

判斷應當在現(xiàn)行適用的會計準則、法律法規(guī)的框架下作出。原則導向的準則固有地要求在特定環(huán)境中運用職業(yè)判斷。

本框架可以幫助會計師確定下列情況下特定交易（或一組交易）或事項的會計處理方法：

●針對該項交易沒有可依據(jù)的具體準則；

●存在具體的準則，但缺乏實際執(zhí)行中的詳細規(guī)定；

●準則僅提供了會計處理,但針對某項具體原則缺乏實際執(zhí)行中的詳細規(guī)定;

●準則規(guī)定足夠詳細并提供了實施指南，但在適用于特定情況時仍然需要作出重大判斷，因為適當?shù)慕Y(jié)論是高度依賴于具體環(huán)境的；

●針對該項交易存在多項會計處理原則。

國際會計準則（IAS）第8號（第10-12段）規(guī)范了國際財務報告準則（IFRS）中針對某項交易缺乏具體規(guī)定的情形。該準則規(guī)定當作出判斷時，會計師的目標應當是所得到的結(jié)論性信息是相關(guān)和可靠的。IAS8列示了在這種情況下應當遵守的其他規(guī)定。國際會計準則（IAS）第1號（第122段）要求任何對財務報表有重大影響的判斷都應當予以披露。ICAS職業(yè)判斷框架引入了這些要求，并將其納入財務報告編制者和審計師應當遵循的原則中。

本框架假設財務報告編制采用的是國際財務報告準則（IFRS），但也可以很容易地適用于采用其他原則導向的國家公認會計原則（GAAPs）的情況。

（五）如何使用本框架

當您使用這個框架時，應當牢記以下內(nèi)容：

●本框架并不能代替專家建議。

●假設決策者處于具有適當?shù)膶蛹墸瑩碛羞m當?shù)慕?jīng)驗去作出判斷。

●本框架旨在提供一份指南，并不打算被用于純粹的“打勾核對”，使用者應當作出判斷以確保所遵循的程序適合具體情況。

●我們建議將本框架用于重大判斷或那些將對財務報表產(chǎn)生重大影響的判斷，而不是所作的每一個判斷。

●作出判斷的結(jié)果可能存在一定的范圍。由于決策制定過程中涉及的主觀性，不能依賴本框架防止判斷結(jié)果處在可接受的范圍之外或被視為“不正確”。

●本框架假設所進行的交易是真實的并且實質(zhì)性交易是法律允許的，如果看起來不符合這一假設，應當尋求專家建議。

●在遵循原則時，您可能會采用本框架列示的一些行動范例（參見詳細指南），這些范例并非指定的行動，也并不能窮盡所有情況。其中的一些行動可能要同時進行，也可能有一些行動并不相關(guān)，這要根據(jù)具體情況而定。

本過程的各個階段

評估過程的各個階段

（六）如何瀏覽本框架

本框架對每類人員都提供了關(guān)鍵原則概要和詳細的指南。您可以通過以下鏈接直接到達需要的部分：

●財務報告編制者——原則概要和詳細指南。

●審計師——原則概要和詳細指南。

●審計委員會——原則概要和詳細指南。

●監(jiān)管部門——原則概要和詳細指南。

本框架還建有快速鏈接，可以在用戶指南、基本原則概要和詳細指南之間快速瀏覽。

二、職業(yè)判斷框架——基本原則

基本原則

下圖列示了在職業(yè)會計判斷過程中所需要遵循的、與每個階段都相關(guān)的關(guān)鍵原則的概要。對于每一項原則如何應用的具體指南，將采用行動范例的形式，在本框架的后半部分提供。

（一）財務報告編制者——作出判斷并予以記錄

財務報告編制者，包括董事，應當確保適當?shù)牡赘搴推渌臋n得以編制和保留，以記錄作出關(guān)鍵判斷的過程并用于支持所作出的判斷。財務報告編制者有責任評估和降低重大錯報風險。其責任在于識別在作出決策的時點所有相關(guān)和可確定的事實。

（二）審計師——評估和質(zhì)疑財務報告編制者作出的判斷

審計師是財務報告編制者所作判斷的第一道外部防線。根據(jù)國際審計準則（ISAs），審計師在進行審計和對客戶的判斷進行評估時應當保持職業(yè)懷疑。ISAs將職業(yè)懷疑定義為“一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于舞弊或錯誤導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進行審慎評價” 。本職業(yè)判斷框架將協(xié)助審計師運用職業(yè)懷疑——這是高質(zhì)量審計的基石，對于職業(yè)判斷的運用必不可少。

（三）審計委員會——考慮、復核財務報告編制者作出的判斷并得出結(jié)論

審計委員會負責就會計事務和實體的財務狀況向董事會作出獨立評估。審計委員會的角色包括對財務報表的可靠性、內(nèi)部控制和風險管理體系的有效性，以及內(nèi)部審計職能部門進行監(jiān)控和復核，并對外部審計進行監(jiān)督。本職業(yè)判斷框架將幫助審計委員會成員質(zhì)疑和評估管理層及審計師提供的信息和意見。

（四）監(jiān)管部門——評估作出的判斷

監(jiān)管部門處于考慮和質(zhì)疑（如適當）財務報告編制者、審計委員會和審計師所作出的判斷的角色。本框架旨在幫助監(jiān)管部門了解關(guān)鍵判斷為何作出，并幫助監(jiān)管部門評估這些判斷基于當時可獲得的事實而言是否適當。監(jiān)管部門應當僅依據(jù)作出判斷的時點可獲得的確鑿事實來質(zhì)疑判斷，而不是使用“后見之明”。

三、職業(yè)判斷框架基本原則

詳細指南

以下部分提供了在運用本職業(yè)判斷框架基本原則時可能采取的行動范例。這些范例不構(gòu)成規(guī)定，也不窮盡所有情況。其中的某些行動可能需要同時采取，也可能互相之間并不相關(guān)，這取決于具體情況。

（一）財務報告編制者——作出判斷并予以記錄

原則1——信息的收集和分析

只有收集并分析了所有相關(guān)和可確定的信息，才能作出會計職業(yè)判斷。

了解交易的目的、法律條款和經(jīng)濟實質(zhì)：

●閱讀所有相關(guān)記錄，包括合同、協(xié)議和往來信函等。

●考慮交易導致的預期現(xiàn)金流量，以及對本實體現(xiàn)金狀況的影響。

●考慮各方參與交易的原因，以了解交易的實質(zhì)/商業(yè)現(xiàn)實。

●識別是否存在確定交易的經(jīng)濟實質(zhì)時需要考慮的相關(guān)交易。

●考慮交易的不確定性及其可能結(jié)果的范圍。

●一旦交易已經(jīng)完成，考慮其對實體資產(chǎn)、負債及經(jīng)營能力的影響。

●編制風險與報酬分析。考慮在各個交易方案中，誰承擔風險，誰獲得收益。

●向交易方進行探究性詢問——運用適當?shù)膽岩伞?/p>

原則2——對會計指南的評估

只有根據(jù)適用的會計框架、會計準則以及其他相關(guān)文獻，才能作出會計職業(yè)判斷。

考慮針對該交易的預期/常用會計方法。

考慮是否存在涉及該交易的現(xiàn)行準則，以及要求作出判斷的程度

如果缺乏相關(guān)準則，或準則中缺乏具體指南，或者準則之間相互矛盾，可參見國際會計準則第8號（第10-12段，如適用），并作如下處理：

●考慮相關(guān)會計框架下對類似交易的處理。

●參閱概念框架中關(guān)于對資產(chǎn)、負債、收益和費用進行界定、確認和計量的一般原則。

●參閱可獲得的權(quán)威性會計文獻，獲取額外的指南。

●考慮國內(nèi)外是否存在一般公認的會計實務處理方法。

●考慮是否存在可接受的行業(yè)實務處理方法。

●考慮相同或類似交易是否存在其他先例。

●考慮擁有類似概念框架的其他準則制定團體發(fā)布的公告。

●考慮形成的財務信息是否相關(guān)、可靠，對交易進行了公允反映。

原則3——作出判斷的過程

只有實施了適當?shù)膽绦颍拍茏鞒鰰嬄殬I(yè)判斷。

在獲取上述信息之后：

●考慮并評估可選擇會計處理的范圍。

●留出充足的時間向?qū)＜疫M行咨詢并作出決策。

●必要時，向?qū)＜耀@取適當?shù)慕ㄗh。

●識別所有自身利益及利益沖突的情形，確保判斷的客觀性。

●確保作決策時的行為符合道德要求，沒有受到不當壓力的影響。

●適當時，與同事及專業(yè)咨詢者進行討論。

●與審計師討論最初作出的判斷。

●適當時，與審計委員會及董事會其他成員進行討論。

●適當時，與專業(yè)團體進行討論。

●適當并可行時，與監(jiān)管部門及監(jiān)管措施執(zhí)行者（需要預先許可）進行討論。

●考慮你是否愿意承受擬采取的建議可能帶來的聲譽風險。

●作出判斷。

●考慮在判斷過程中存在偏見的可能性，適當時重新評估作出的判斷。

●識別由此形成的會計處理和分錄，確保其合情合理。

●識別適當?shù)母阶⑴丁?/p>

●遵循關(guān)鍵判斷的審批/上報程序，確保重大判斷已得到諸如審計委員會或董事會的核準。

●識別要求對判斷進行重新評估的時間點，例如，期末或最初合同中規(guī)定的時間點。

原則4——對判斷的記錄

只有在作出判斷的基礎(chǔ)被適當記錄的情況下才能作出會計職業(yè)判斷。

應對下列內(nèi)容進行書面記錄：

●交易概況。

●已考慮的相關(guān)會計文獻。

●作出的最終判斷/決策。

●當時時點獲知的信息。

●作出決策的時間。

●已考慮的備選方法，選擇的最終解決方法以及放棄其他備選方法的原因。

●決策中的不確定性。

●所作判斷對假設或交易情形變化的敏感性。

●作出決策時遵循的過程：

——使用并信賴的信息來源

——進行的討論及與誰討論

——決策制定者及決策日期。

●決策的審批過程——誰審批及何時審批。

●是否要求重新評估作出的判斷，如是，重新評估的日期。

●決策制定過程中的缺陷，例如，決策是否受制于時間壓力，或不能獲取特定專家的建議。

●按照國際會計準則第1號（第122段和第125段）的要求，披露財務報表中的關(guān)鍵判斷、重大判斷或重要判斷。

（二）審計師——評估和質(zhì)疑財務報告編制者作出的判斷

原則1——信息的收集和分析

只有收集并分析了所有相關(guān)和可確定的信息，才能作出審計職業(yè)判斷。

閱讀所有相關(guān)記錄，包括合同、協(xié)議和往來信函等。

適當或必要時，從其他來源獲取額外的信息。

了解客戶作出判斷的程序，包括評估作出判斷人員的勝任能力、是否有適當?shù)膹秃?審批過程以及這些程序是否得到遵循。

評估財務報表中存在的重大錯報風險。

了解/分析交易的目的、法律條款和經(jīng)濟實質(zhì)：

●復核并質(zhì)疑交易導致的預期現(xiàn)金流量，及其對客戶現(xiàn)金狀況的影響。

●考慮各方參與交易的原因，以了解交易的實質(zhì)/商業(yè)現(xiàn)實。

●識別其他方交易，考慮其是否為關(guān)聯(lián)方。

●識別是否存在確定交易的經(jīng)濟實質(zhì)時需要考慮的相關(guān)交易。

●一旦交易完成，復核并質(zhì)疑其對客戶資產(chǎn)、負債及經(jīng)營能力的預期影響。

●評估客戶編制的風險與報酬分析。確認在各個交易方案中，誰承擔風險，誰獲得收益。

原則2——對會計和審計指南的評估

只有根據(jù)適用的會計框架、會計準則、其他相關(guān)文獻以及適當?shù)膶徲嫓蕜t和指南，才能作出審計職業(yè)判斷。

考慮是否存在涉及該交易的現(xiàn)行準則，以及要求作出判斷的程度。

識別并審查其他相關(guān)會計文獻。

識別并審查相關(guān)審計準則和指南。

考慮針對該交易的預期/常用會計方法是什么。

如果識別出與交易相關(guān)的任何利益沖突或偏見，應當指出相關(guān)道德指南和準則。

原則3——評估并質(zhì)疑客戶判斷的過程

只有實施了適當?shù)膽绦蛟u估并質(zhì)疑客戶的判斷，才能作出審計職業(yè)判斷。

考慮交易的不確定性及其可能結(jié)果區(qū)間，并與客戶的評估相比較。

復核客戶對備選會計處理方法的評估，及其放棄備選方法的原因。

評價客戶作出的重要假設是否合理。

評估客戶采用的會計處理方法。如果現(xiàn)行準則涉及該交易，客戶采用的會計處理方法是否符合準則的規(guī)定？如果存在判斷的要素，適當時，參閱國際會計準則第8號（第10-12段），并在評估客戶采用的會計處理方法時考慮下列事項：

●得出的財務信息是否相關(guān)、可靠？是否對交易進行了公允反映？

●是否與相關(guān)會計框架下類似交易的會計處理一致？

●是否與概念框架中關(guān)于對資產(chǎn)、負債、收益和費用進行界定、確認和計量的一般原則一致？

●是否與權(quán)威會計文獻一致？

●是否與國內(nèi)外一般公認的會計實務處理方法一致？

●是否與可接受的行業(yè)實務處理方法一致？

●是否與擁有類似概念框架的其他準則制定團體發(fā)布的公告一致？

●是否存在任何跡象與客戶采用的會計處理方法相悖？

回顧和復核整體情況——考慮與其他判斷的相互作用和累積影響。客戶作出的單一判斷可能單獨看起來是合理的，但累積起來可能導致更高的錯報風險。

與客戶討論——適當運用職業(yè)懷疑和質(zhì)疑。

向會計師事務所內(nèi)部或外部（必要時）的專家尋求適當建議。

識別客戶的所有利益沖突或偏見，確保判斷的客觀性。如果存在可能的利益沖突或偏見，保持更大程度的職業(yè)懷疑，重新評估上述考慮事項。

知悉來自客戶或會計師事務所的所有不當壓力，保持客觀性。

就適當會計處理作出自己的判斷。

評估客戶對會計處理作出的判斷是否與審計師自己的判斷類似，或在可接受的限度內(nèi)。如果不是，與客戶進行討論，并考慮對審計工作及審計報告的影響（參閱適用的國際審計準則）。

在做出建議時，考慮是否愿意為此防范可能產(chǎn)生的聲譽風險。

適當時，確保關(guān)鍵判斷的審批程序已得到遵循，以保證重大判斷得到核準。

檢查由此形成的會計處理和分錄，確保其合情合理。

檢查由此形成的附注披露。

識別要求對判斷進行重新評估的時間點，例如，期末或最初合同中規(guī)定的時間點。

原則4——對判斷的記錄

只有在對審計職業(yè)判斷以及對財務報告編制者的判斷所作的評估和質(zhì)疑進行適當記錄的情況下才能作出審計職業(yè)判斷。

國際審計準則第230號（第8（c）段）要求記錄審計過程中出現(xiàn)的重要事項、得出的結(jié)論以及在得出結(jié)論過程中作出的重要職業(yè)判斷。

記錄所有已復核的關(guān)鍵信息、獲取的支持性證據(jù)以及已執(zhí)行的工作。

將與重要判斷相關(guān)的客戶表格復印件存入審計檔案。確保審計檔案中也包含了對判斷進行評估和質(zhì)疑的審計證據(jù)。這應當包括：

●如何及由誰作出審計判斷。

●客戶和審計師作出判斷的依據(jù)。

●考慮的備選方案及與審計判斷相關(guān)的所有不確定性。

●會計師事務所內(nèi)部對審計判斷進行咨詢及批準的證據(jù)。

●將事實和數(shù)字與相關(guān)文件或外部信息進行驗證的證據(jù)。

●與客戶就會計處理進行的討論。

●與會計處理相關(guān)的意見分歧對審計報告的影響。

●是否要求重新評估作出判斷，如是，重新評估的日期。

●評估客戶在作出判斷的過程中面臨的缺陷或困難，以及如何克服。

審計按照國際會計準則第1號（第122段和第125段）的要求，對財務報表中關(guān)鍵判斷、重大判斷或重要判斷作出的披露。

（三）審計委員會——考慮、復核財務報告編制者作出的判斷并得出結(jié)論

原則1——創(chuàng)造正確的環(huán)境以有效地復核和質(zhì)疑判斷

只有在審計委員會會議上清楚地擺明了事實、由正確的人員參會，有足夠的時間進行充分辯論，并且委員會的文化有助于辨論和質(zhì)疑時，才能作出職業(yè)判斷。

確保委員會創(chuàng)造了正確的環(huán)境，使職業(yè)判斷得以有效得復核和質(zhì)疑。

委員會應當擁有適當?shù)穆殭?quán)范圍，使之能夠質(zhì)疑判斷。職權(quán)范圍應當包括對保持獨立性和客觀性的義務。

委員會應當是獨立的，并且也被視為是獨立的，包括任命委員會成員、管理利益沖突、避免決策制定中的偏見等。

委員會應當在評估和質(zhì)疑判斷方面保持客觀性。

委員會會議安排應當確保留出適當?shù)臅r間來復核判斷。

只有當用于記錄判斷的文檔質(zhì)量較高，且可在會議前獲得以有充分時間考慮時，才能有效地質(zhì)疑判斷。

委員會成員之間相互尊重和信任，如果想要進行適當?shù)霓q論，則執(zhí)行董事和審計師是必要的。

應當使審計師有機會在執(zhí)行董事不在場的情況下與審計委員會見面。

在選擇審計委員會成員時，應當對其會員資格進行平衡，確保審計委員會具備各種適當?shù)募寄芤约氨匾獙蛹壍呢攧諏ｉL。

原則2——復核財務報告編制者和審計師的工作底稿

只有在實施了適當?shù)膽绦蛞栽u估并且建設性地質(zhì)疑財務報告編制者的判斷以及審計師對判斷的分析之后，才能作出職業(yè)判斷。

提交給審計委員會的工作底稿是否列出了決策過程？

工作底稿是否充分、恰當?shù)亓谐隽俗鞒雠袛嗟睦碛桑?/p>

工作底稿是否列明了可能結(jié)果的范圍，并說明了為何推薦某一結(jié)果？

會計處理是否符合相關(guān)會計準則的規(guī)定并與公認的行業(yè)慣例一致？如果不符合規(guī)定或不一致，進一步關(guān)注其原因并考慮是否適當。

財務報告編制者和審計師是否正確考慮了所有可獲得的信息？

是否有證據(jù)表明審計師已經(jīng)運用了充分的職業(yè)懷疑和質(zhì)疑？

審計師是否認為判斷是合理的？如果不這樣認為，觀點之間的分歧必須是清晰的，以使審計委員會能夠就如何解決分歧作出決策。審計委員會應意識到審計師可能面臨的任何不當壓力。

原則3——作出決策

只有當審計委員會基于其可獲得的事實和收到的反饋對判斷進行評估并得出結(jié)論之后，才能作出職業(yè)判斷。

審計委員會應當基于財務報告編制者和審計師提交的事實來對判斷作出評估。

在適當考慮了所有事實，并對財務報告編制者和審計師進行質(zhì)疑后，審計委員會需要對判斷以及擬采取的會計處理方法得出結(jié)論，或者接受，或者修改，或者拒絕。

審計委員會應當考慮與判斷相關(guān)的財務報表披露的明晰性和完整性。

審計委員會應當確保其作出決策的要點在會議記要中得以適當記錄。

（四）監(jiān)管部門——評估作出的判斷

在不同的司法管轄區(qū)，監(jiān)管部門對會計判斷和審計判斷進行評估的程度會有不同，因此，本指南可能并非在所有情形下都適用。

原則1——對財務報表的復核

只有當財務報表或其他文件對判斷進行了適當披露的情況下，才能作出會計職業(yè)判斷。

是否按照國際會計準則第1號（第122段和第125段）的要求，在財務報表中對關(guān)鍵判斷、重大判斷或重要判斷進行了披露？

會計處理是否符合現(xiàn)行準則的要求，或看上去是合理的？

相關(guān)披露是否符合現(xiàn)行準則的要求，或看上去是合理的？

財務報告編制者對會計準則遵循情況的記錄是什么？

對于特定會計處理，監(jiān)管部門之前是否曾經(jīng)有過其他方法？如有，假定事實并未發(fā)生變化，該項會計處理是否符合較早的指南或監(jiān)管部門的預先許可？

是否有必要聯(lián)系財務報告編制者和審計師，獲取相關(guān)說明或與決策相關(guān)的記錄？

原則2——對財務報表編制者和審計師記錄的復核

只有在會計和審計判斷得到適當記錄的情況下才能作出會計職業(yè)判斷。

是否遵循了適當?shù)穆殬I(yè)判斷框架？

是否存在與下列事項相關(guān)的證據(jù)：

●作出決策或?qū)Q策進行審計的過程？

●財務報告編制者/審計師理解交易？

●已考慮財務報表編制日/簽署日的所有事實和情形？

是否已正確、完整地列示作出判斷的原因？

如果現(xiàn)行準則并未涉及如何對該交易進行會計處理，考慮遵循的程序是否適當：

●是否提及國際會計準則第8號（第10-12段），以便得出的信息相關(guān)、可靠，對交易進行了公允反映？

●是否考慮相關(guān)會計框架下對類似交易的處理？

●是否提及概念框架中關(guān)于對資產(chǎn)、負債、收益和費用進行界定、確認和計量的一般原則？

●是否提及可獲得的權(quán)威性會計文獻？

●是否與國內(nèi)外一般公認的會計實務處理一致？

●是否與可接受的行業(yè)實務處理一致？

●如必要，是否已考慮擁有類似概念框架的其他準則制定團體發(fā)布的公告？

對于特定會計處理，監(jiān)管部門之前是否曾經(jīng)有過其他方法？如有，假定事實并未發(fā)生變化，該項會計處理是否符合較早的指南或監(jiān)管部門的預先許可？

是否充分考慮了決策時的不確定性、可能結(jié)果區(qū)間及其發(fā)生的可能性？

期后事項是否表明作出的判斷是不適當?shù)模咳缡牵鶕?jù)決策時獲得的事實，決策者應當在何種程度上對這些資產(chǎn)負債表日后事項作出預見？

財務報告編制者和審計師是否已正確考慮決策時可獲得的所有信息？他們作出的判斷在當時的情形下是否合理？

是否有證據(jù)表明擁有適當經(jīng)驗和資歷的人員作出或批準了決策？

是否有證據(jù)表明審計師已保持充分的職業(yè)懷疑和質(zhì)疑態(tài)度？

是否存在本土或文化因素影響所作判斷的質(zhì)量？

原則3——決策

只有以作出判斷的時點所能夠獲取的事實和情況為基礎(chǔ)，才能作出會計職業(yè)判斷。

考慮上述因素后，評估對判斷的信賴程度。

依據(jù)作出判斷時可獲得的事實和情形，就判斷的可接受性形成決策。

四、對準則制定機構(gòu)的建議

財務報告應當以原則導向準則為基礎(chǔ)，這些準則提供了職業(yè)判斷的空間。

●應當有一個清晰的結(jié)構(gòu)層次，這一結(jié)構(gòu)包括全局性的概念、反映這些概念的原則以及使準則可行所必需的最低限度的額外指南。

●準則應當包含與概念框架相一致的原則，以及在實務中如何運用這些原則的不可或缺的額外指南。

●原則應當優(yōu)先于與之相矛盾的指南/規(guī)則。

●如有可能，在會計準則中應當盡量避免使用防止濫用的條款，或者盡量避免規(guī)定“明確的量化界限”。準則的制定應當假設大部分管理層是可信賴的，并且致力于向利益相關(guān)者提供最高質(zhì)量的信息。

●指南應限于使準則具有可操作性所必需的。

●指南不應過多或規(guī)定過于死板，否則可能會成為與概念或原則相矛盾的一套規(guī)則。

●解釋應著重于重要問題而非細節(jié)事宜。細節(jié)事宜應當交由財務報告編制者和審計師作出判斷，并對其如何作出判斷作清晰披露。

注釋

1. “財務報告編制者”代指公司中為了編制財務報告而對會計事項進行判斷所涉及到的所有方，包括財務會計師、財務總監(jiān)、首席財務官、財務主管等。審計委員會負責對全體董事會提出建議，在本框架中另行考慮。

2. ICAS于2016年5月針對那些對公司報告感興趣的會員進行了一次調(diào)查，調(diào)查顯示，95%的受訪者認為職業(yè)判斷框架是有用的。進一步的詳細信息，請聯(lián)系accountingandauditing@icas. com。

3. 關(guān)于職業(yè)判斷框架的定義，請參見《中國會計改革：邁向原則導向的全球準則》（ICAS，2010，第13頁），該文件可通過icas.com獲取。關(guān)于ICAS與原則導向準則相關(guān)的更多討論，請參見《原則而非規(guī)則：關(guān)于判斷的問題》（ICAS，2006），該文件可通過icas.com獲取。

4. 《原則而非規(guī)則：關(guān)于判斷的問題》（ICAS，2006）以及《中國會計改革：邁向原則導向的全球準則》（ICAS，2010）都可通過icas. com獲取。

5. 《道德決策框架》（ICAS，2015）——可通過icas.com獲取。

6. ICAS發(fā)布了一系列關(guān)于道德困境的案例研究。以下內(nèi)容可通過icas. com獲取：

——《你現(xiàn)在應該怎么辦？——特許會計師遇到的道德問題》，Molyneaux，D.，ICAS，2008；

——《灰色地帶：道德困境》，ICAS，2009；

——《灰色地帶：董事困境》，Brennan，N.，ICAS，2016。

7. 《財務報表審計中的職業(yè)懷疑》（IFAC，2012，第1頁和第3頁）。

8. 《國際審計準則第200號——獨立審計師的總體目標和按照國際審計準則執(zhí)行審計工作》第13條第1項，見IFAC《國際質(zhì)量控制、審計、審閱、其他鑒證和相關(guān)服務手冊》（2015年版或當前版本）。

9. 《財務報表審計中的職業(yè)懷疑》（IFAC，2012，第1頁和第4頁）。

10. 在本框架中，“監(jiān)管部門”專門負責復核組織的財務報表和審計師執(zhí)行的工作，如英國為公眾利益實體設立的財務報告委員會。監(jiān)管部門的安排因不同領(lǐng)域和不同司法管轄區(qū)而異。也存在一些其他監(jiān)管部門負責制定要求組織遵守的政策和法規(guī)框架。這些政策和法規(guī)需要納入組織的內(nèi)部控制框架，以確保組織能夠遵守監(jiān)管部門制定的相關(guān)規(guī)則。

11.根據(jù)《原則而非規(guī)則：關(guān)于判斷的問題》（ICAS，2006）第10頁的解釋，關(guān)于“明確的量化界限”，舉例來說，準則中用固定的百分比來代替對一個問題更加深入的評估，從而剝奪了任何判斷的要素。

本文由天津財經(jīng)大學喬鵬程翻譯，中注協(xié)專業(yè)標準與技術(shù)指導部趙際喆審校，陳毓圭、蔡曉峰審定