金融工具會計準則的變化及對注冊會計師審計的影響

丁紅燕

金融工具會計準則的變化及對注冊會計師審計的影響

丁紅燕

一、引言

金融危機爆發后，《國際會計準則第39號——金融工具》（以下簡稱IAS39）是國際會計準則理事會（即IASB）所重點修訂的準則之一。自2008年起，IASB共發布了6份征求意見稿、1份補充文件和1份討論稿；準則的修訂分為三步：確認和計量（Classification and measurement）、減值（Impairment）和套期會計（Hedge Accounting），并于2014年7月發布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》（以下簡稱IFRS9）的最終版本，并要求該準則自2018年1月1日起開始實施。基于金融工具會計實務及與國際財務報告準則趨同的需要，我國財政部自2015年起開始修訂金融工具相關的準則，并于2017年3月31日發布了修訂后的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》和《企業會計準則第24號——套期會計》等三項金融工具會計準則（以下簡稱新金融工具準則）。為了與IFRS9的生效時間一致，避免財務報告的調整，因此，新金融工具準則要求境內外同時上市的公司及采用國際財務報告準則的企業自2018年1月1日開始實施，境內A股上市公司自2019年1月1日開始實施，而執行會計準則的非上市企業自2021年1月1日開始實施。新金融工具準則與2006年頒布的舊的金融工具準則在分類、重分類、減值和套期會計等方面都發生了重大的變化，給注冊會計師審計帶來重大的影響。

二、新金融工具準則的主要變化

與財政部2006年頒布的舊金融工具準則相比，新金融工具準則的變化主要表現在以下五個方面。

（一）金融資產分類、重分類及其相關會計處理的變化

新金融工具會計準則在金融資產分類的標準、劃分的類別及重分類等方面有一定程度的變化。

1.金融資產分類的標準及類別的變化

舊金融工具準則規定按照企業的特點和風險管理的要求將取得金融資產分為四類，即以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項及可供出售金融資產四類。此分類標準主要取決于管理層的意圖和管理的要求，因此，主觀性較強，降低了會計信息的可比性和透明度。而且對于取得的金融資產，可以選擇的類別有四類，所涉及的分類過多，也會降低會計信息之間的可比性。新金融工具準則將金融資產類別劃分的標準修訂為企業持有金融資產的業務模式和金融資產合同現金流量特征，并且將“四分”法改為“三分”法，即以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以及以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產等三類。新金融工具準則中對于金融資產的分類及其判斷依據具體見圖1。新修訂后的金融資產分類依據考慮了金融工具本身的特征和性質，降低了管理層對金融資產分類的主觀性，類別的減少，增加了會計信息的可比性和會計處理的一致性。

2.金融資產之間重分類的變化

舊的金融工具準則中規定，在四類金融資產中，只有持有至到期投資和可供出售金融資產在一定條件下可以重分類，而其他類別的金融資產之間不允許重分類。如果管理層持有的意圖發生了改變，可以將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產；或者處置或重分類的金額相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，而且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內不得再將該金融資產劃分為持有至到期投資。持有至到期投資重分類為可供出售金融資產時，其計量由攤余成本計量改為公允價值計量。而企業可供出售的債務工具如果管理層有持有至到期的意圖并且有能力持有至到期，則可以重分類為持有至到期投資，由公允價值計量改為攤余成本計量。舊準則中金融資產之間重分類具體見圖2。

新金融工具準則規定，如果企業改變其管理金融資產的業務模式時，其金融資產之間可以進行重分類，具體見圖3。當管理金融資產的業務模式發生改變時，三類金融資產都可以進行重分類，即以公允價值計量（包括變動計入當期損益和其他綜合收益）的金融資產可以重分類為以攤余成本計量的金融資產，以攤余成本計量的金融資產也可以重分類為以公允價值計量的金融資產。與舊金融工具準則相比，擴大了金融資產之間重分類的范圍，而且由于攤余成本與公允價值之間的轉換，在一定程度上增加了企業盈余管理的可能性。

（二）金融負債的分類及計量的變化

新舊金融工具準則中，金融負債的類別沒有變化，均分為兩類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債和以攤余成本計量的金融負債。但新的金融工具準則對于金融負債的分類更加細化，如增加了“在非同一控制的企業合并中，企業作為購買方確認的或有對價形成金融負債的，該金融負債應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理。”在計量方面，由于信用等級變化所造成的金融負債利得或者損失在舊的金融工具準則中計入到當期損益中，會帶來企業凈利潤的增加或者減少，這是極其不合理的，也是舊的金融工具引起大家批評較多的地方。因為如果一個企業財務狀況不佳，信用等級下降，其所發行的債務工具公允價值降低，其贖回的價值較低，會給企業帶來利得；而企業財務狀況轉好，信用等級上升，反而會給企業帶來損失。因此，在新的金融工具準則中，將此部分的內容修訂為由于信用等級變化的金融負債利得或者損失計入其他綜合收益，而不再計入到當期損益中，對當期損益的影響較小。

（三）金融資產減值會計的變化

金融資產減值會計是此次金融工具會計準則修訂中的熱點，借鑒IFRS9，我國新修訂的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中，將金融資產減值會計的處理由“已發生損失模型”改為“預期損失模型”。由于“已發生損失模型”會造成順周期效應，受到銀行家及監管機構的批評，因此IFRS9中的減值模型改為“預期損失模型”。舊金融工具會計準則對于金融資產減值的會計處理采用的是“已發生損失模型”，即只有在金融資產發生減值跡象時，才進行減值測試。如果減值測試發現金融資產已經發生了損失，根據所計算出的損失計提減值準備。新金融工具會計準則將金融資產減值會計處理改為 “預期損失模型”，即以金融資產未來預期信用損失為基礎對相關的金融資產計提損失準備。“預期損失模型”考慮了將來的預期損失，從而更加及時、足額地計提金融資產減值準備，便于揭示和防控金融資產信用風險。

圖1 新金融工具準則中金融資產的分類

圖2 舊金融工具準則中金融資產的重分類

圖3 新金融工具準則中金融資產之間的重分類

在計提減值的金融資產類別上，新舊金融工具準則也存在著不同。在舊的金融工具會計準則中，只有以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產不計提減值，以攤余成本計量的貸款和應收款項、持有至到期投資及以公允價值計量的可供出售金融資產都需要計提減值，而且攤余成本計量的金融資產與可供出售金融工具計提減值的口徑和處理不同，而且可供出售的債務工具和權益工具在減值轉回的會計處理也不同，存在多種減值模型。而在新的金融工具會計準則中，只有一種減值模型，即所有資產計提減值時口徑和標準一致，而且在資產類別上，以公允價值計量的兩類金融資產均不需要計提減值，只有以攤余成本計量的金融資產才需要計提損失準備。多種計提減值的模型會降低會計信息的可比性和透明性，而且以公允價值計量的金融資產其賬面價值就是公允價值，不需要計提減值，因此這樣的規定比舊的金融工具會計準則更加合理，能夠提高會計信息的質量。

（四）金融資產轉移的原則和會計處理的變化

舊的金融資產轉移準則規定了金融資產轉移的確認和計量，但對于金融資產轉移的判斷原則及其會計處理缺乏邏輯性和指引。新的金融資產轉移準則在保持金融資產轉移及其終止確認判斷原則不變的前提下，對相關判斷標準、過程及會計處理進行了梳理，突出金融資產終止確認的判斷流程，對相關實務問題提供了更加詳細的指引，增加了繼續涉入情況下相關負債計量的相關規定，并對此情況下企業判斷是否繼續控制被轉移資產提供更多指引，對不滿足終止確認條件情況下轉入方的會計處理和可能產生的對同一權利或義務的重復確認等問題進行了明確。因此，新的金融工具會計準則在金融資產轉移的會計處理方面更加具有邏輯性和操作性更強。

（五）套期會計的變化

新的金融工具會計準則中更加強調了企業的風險管理活動，并且增加了期權時間價值的會計處理方法及信用風險敞口的公允價值選擇權等規定，使得套期會計的操作性大大增加。

第一，舊的套期會計準則對套期會計規定了嚴格的適用條件，導致實務中企業開展的大量套期業務無法通過套期會計在財務報表中予以反映。新的套期會計準則更加強調套期會計與企業風險管理活動的有機結合，在拓寬套期工具和被套期項目的范圍、以定性的套期有效性要求取代現行準則的定量要求、允許通過調整套期工具和被套期項目的數量實現套期關系的“再平衡”等方面實現諸多突破，從而有助于套期會計更好地反映企業的風險管理活動。

第二，增加套期會計中期權時間價值的會計處理方法。舊套期準則規定，當企業僅指定期權的內在價值為被套期項目時，剩余的未指定部分即期權的時間價值部分作為衍生工具的一部分，應當以公允價值計量且其變動計入當期損益，造成了損益的潛在波動，不利于反映企業風險管理的成果。新的套期會計準則引入了新的會計處理方法，期權時間價值的公允價值變動應當首先計入其他綜合收益，后續的會計處理根據被套期項目的性質分別進行處理。這種處理方法有利于更好地反映企業交易的經濟實質，提供了與其他領域相一致的會計處理方法，提高了會計結果的可比性，減少了企業損益的波動性。

第三，增加套期會計中信用風險敞口的公允價值選擇權。新套期會計準則規定，符合一定條件時，企業可以在金融工具初始確認時、后續計量中或尚未確認時，將金融工具的信用風險敞口指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具；當條件不再符合時，應當撤銷指定。新規定允許企業對金融工具的信用風險敞口選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益的方式來進行會計處理，以實現信用風險敞口和信用衍生工具公允價值變動在損益表中的自然對沖，而不需要采用套期會計，以此作為套期會計的一種替代，以更好地反映企業管理信用風險活動的結果，提高企業管理信用風險的積極性。

三、新的金融工具會計準則對注冊會計師審計的影響

新的金融工具準則自2018年起開始在境內外同時上市的公司實施，而國內的上市公司在2019年起開始實施，因此，注冊會計師要分析這些變化給企業業務及財務報表所帶來的影響，從而采取相應的應對措施。

（一）新的金融工具會計準則對審計師金融相關的知識提出了更高的要求

從修訂后的金融工具會計準則來看，此次的修訂主要是站在金融及監管的角度而進行的，因此，新的金融工具會計準則更加偏向于金融及金融工具的需要，如金融資產的分類主要是基于金融工具本身的特征及管理金融資產的業務模式，金融資產的“預期損失模型”等。特別是預期損失模型中，其判斷減值的基礎是預期的信用損失，對于預期信用損失的判斷更多涉及到的是對金融工具將來事項的判斷，因此這對審計師全面掌握金融工具及業務模式、金融工具的管理及監管等相關的金融相關知識。

（二）更加注重注冊會計師的職業判斷能力

無論是對于金融資產的分類、重分類、金融資產的減值、金融資產的轉移以及套期會計的處理，都更加注重專業判斷，特別是涉及到預期信用損失、金融資產的違約概率、金融工具的預計存續期、業務模式及其改變標準等。企業管理金融資產的模式，不僅影響金融資產的分類還會影響到金融資產的重分類，特別是重分類的處理中，因為企業管理金融資產的業務模式發生了改變，則三種類別的金融資產之間均可以進行重分類，這使得企業盈余管理變得更加容易，從而增加了注冊會計師的職業判斷要求。而“預期損失模型”所涉及到預期信用損失等，體現的是將來的趨勢，并未發生減值的跡象或者減值的證據，但是需要根據專業判斷，企業估計的預期損失是否合理，這些均對審計的職業判斷能力提出了更高的要求。

（三）新的金融工具會計準則會加大注冊會計師的審計風險

從前面的論述可以發現，相對于舊的金融工具會計準則，新的金融工具會計準則對于審計師的執業能力、專業判斷能力提出了更高的要求，同時由于金融工具會計處理涉及到更多的不確定性及將來預計的事項，如“預期損失模型”、三種金融資產的重分類等，使得企業盈余管理的可能性增加，財務報表中重大錯報風險及特別風險增加，而審計師對于金融工具的專業知識的掌握可能不足，從而增加了注冊會計師的審計風險。

總之，注冊會計師為了降低針對金融工具的審計風險，需要從以下方面采取應對措施：第一，會計師事務所做好關于新金融工具會計準則的培訓，提升每個注冊會計師的金融知識；第二，會計師事務所做好金融工具所帶來的審計風險的應對策略；第三，注冊會計師提升自己的專業素質和職業判斷能力，增進金融知識，全面提升自身素質；第四，建立健全會計師事務所的內部控制，加強對金融工具會計準則的督導制度及質量控制制度。從會計師事務所和注冊會計師兩個層面共同努力，應對新金融工具會計準則所帶來的風險，從而達到降低審計風險的目標。

作者單位：中國石油大學（華東）經管學院