增值稅會計處理政策回顧與綜述

章 君

增值稅會計處理政策回顧與綜述

章 君

自1993年國務院頒布《中華人民共和國增值稅暫行條例》至2016年營改增的全面推開，財政部和/或國家稅務總局陸續出臺了10項專門針對增值稅會計處理的規范性文件。本文在對我國增值稅會計處理政策全面回顧的基礎上，進一步分析和總結增值稅會計理論研究及會計實務處理方面存在的問題，并對最新增值稅會計處理規定所包含的相關內容進行比較和探析，提出進一步完善的建議，希望盡快完成增值稅立法并制定增值稅會計準則。

增值稅 增值稅會計 會計處理 營改增 政策回顧

一、引言

1954年增值稅率先在法國推行，到目前世界上已經有130多個國家先后施行增值稅。我國從1979年開始進行增值稅試點，1984年國務院頒發《中華人民共和國增值稅條例（草案）》，把增值稅的征收范圍擴大到工業品范圍；1994年我國實施分稅制改革，開始執行《中華人民共和國增值稅暫行條例》；2009年1月1日，我國全面推行增值稅的轉型，由生產型增值稅轉變為消費型增值稅；2012年開始在上海推行營改增試點，將交通運輸業和現代服務業納入營改增范圍；2013年8月，營改增試點在全國范圍內推開；2014年1月，鐵路運輸行業和郵政服務業納入營改增，同年6月，電信業納入營改增；2016年5月1日開始，營改增在全國范圍內全面推開，將試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業和生活服務業。

隨著營改增的全面推開，我國已經形成了以流轉稅和所得稅為雙主體的稅制體系。作為流轉稅的主體稅種增值稅，現行增值稅會計處理仍遵循稅法導向的“財稅合一”模式，在會計實務中，現行增值稅會計核算存在一系列的弊端和不足，增值稅會計處理研究引發學術界的廣泛關注。

二、現行增值稅的會計處理方法綜述

（一）國外增值稅會計處理方法

關于國外增值稅會計處理方法的研究，目前可供參考的文獻較少。美國公認會計準則和國際會計準則中都沒有增值稅會計準則，英國是世界上唯一制定了增值稅會計準則的國家。早在1974年4月7日英國就頒布了增值稅會計，即標準會計實務公告（SSAP5）。SSAP5明確了增值稅的納稅義務應由商品或勞務最終的消費者來承擔，但是征收環節貫穿于生產和經營的各個環節。因而，增值稅的負稅人是消費者，納稅人是經營者，會計處理體現了經營者是增值稅的納稅人。韓國在增值稅會計處理上遵循了財務會計處理的一般原則，其增值稅會計處理方式同我國相似，只是在實務中采用的會計科目名稱同我國存在差異，并且增值稅在利潤表中不單獨反映（蓋地，2008）。

（二）我國增值稅會計處理方法

自1993年12月財政部發布《財政部關于印發企業執行新稅收條例有關會計處理決定的通知》（財會字[1993]83號文件），至2016年12月 3日財政部印發《增值稅會計處理決定》通知（財會[2016]22號文件），財政部和/或國家稅務總局陸續發布了專門針對增值稅會計處理的規范性文件共計有10項，具體文件如表1所示。

表1中財會字[1993]83號文件雖然已經失效，但是其附件一《關于增值稅會計處理的規定》是我國最早出臺的規范增值稅會計處理的文件。該文件同財會字[1995]6號、財會字[1995]22號、國稅[1998]044號、財會[2000]3號、國稅發[2004]112號等共同構成我國營改增之前增值稅會計處理方法體系。在我國的企業會計準則體系當中，增值稅的會計處理分別在存貨、收入、非貨幣性資產交換等準則里體現，尚未形成統一的增值稅核算體系。2006年我國頒布的《企業會計準則-應用指南》（財會[2006]18號），全面吸收了這些文件中關于增值稅一般納稅人會計處理的規定，形成了我國增值稅會計處理方法的基礎(王自榮，2016)。

隨著營改增的全面推開，企業增值稅應稅行為更加多樣化和復雜化，原有的增值稅會計處理文件已不能滿足當前增值稅會計核算與管理的需要，為此財政部辦公廳于2016年7月4日又發函《關于增值稅會計處理的規定（征求意見稿）》（財辦會[2016]27號），向社會各界征求意見，在2016年12月3日正式出臺了《財政部關于印發<增值稅會計處理規定＞的通知》（財會[2016]22號）。財會[2016]22號是配合全面推行營改增的一項重大舉措，彌補了現有相關增值稅會計處理的不足，對實務操作具有指導性的意義。財會[2016]22號第四部分附則里強調國家統一的會計制度中相關規定同本規定不一致的，應按本規定執行，可以看出，最新的增值稅會計處理規定仍屬于稅法導向的“財稅合一”模式。

表1 財政部和/或國家稅務總局增值稅會計處理文件匯總表

三、現行增值稅會計處理弊端綜述

稅法導向的“財稅合一”模式下的增值稅會計處理方式，雖然簡便易行，但它卻只能以征稅技術作為依據，增值稅稅款不能在利潤表中反映，利潤表中無從看出增值稅對企業利潤的影響，使得會計信息不能準確反映企業的財務狀況，影響會計信息質量的可比性。（一）影響會計信息的可理解性

存貨、收入、成本、費用等概念在會計準則與稅法當中產生差異。企業取得的各項資產及存貨應當按照歷史成本計量，而在賬務處理時則將準予抵扣的進項稅額從存貨成本中剔除，不符合歷史成本的含義；會計準則中收入是指企業銷售商品、提供勞務等日常活動中經濟利益的總流入，其金額應當與對應的銀行存款或應收賬款等賬戶的金額相等，而賬務處理在確認收入時將銷項稅額從營業收入中剔除并將其單獨列示，這種做法也有違會計概念（劉志廣，2008）。

（二）影響會計信息的可比性

增值稅一般納稅人企業外購貨物按規定取得增值稅專用發票，其存貨的成本中就不含可以抵扣的進項稅，如果取得的是普通發票或者專用發票但不符合抵扣規定以及其他按稅法規定不得抵扣等情形時，其存貨的成本就包含增值稅進項稅。這樣一來，同一企業的存貨有些情況按價稅分離的方式核算，有些情況則是按價稅合一的方式核算，存貨成本缺乏可比性。從一般納稅人企業和小規模納稅人企業比較來看，一般納稅人取得符合規定的增值稅專用發票時，存貨成本按價稅分離的方式來核算，小規模納稅人不論是否取得增值稅專用發票，稅法規定均不得抵扣進項稅額，因而其存貨是按價稅合計的方式核算的，因此對于一般納稅人企業和小規模納稅人企業兩類不同類型企業存貨計價方式也缺乏可比性（曹慧，2005；蓋地，2008；賈緯璇，2009）。

另外，企業當期購進的原材料并不定當期都被消耗、完工并銷售，但增值稅會計處理依照稅法的規定采用購進扣稅法而非實耗扣稅法，導致銷項稅額的確認與進項稅額的抵扣不配比，同時也會使得“應交稅費-應交增值稅”科目性質不明晰。

（三）影響財務報表的質量

稅法導向的“財稅合一”模式下的增值稅會計處理方式，導致增值稅會計信息的使用價值大大降低。由于利潤表中的營業收入不含增值稅，增值稅也未能作為費用進入利潤表，使得企業利潤的形成過程無法完整地體現出來。存貨、收入、成本、費用等概念發生變化，報表使用者無法按照財務會計的定義把握這些概念及財務比率，降低了資產負債表的可理解性。

四、增值稅會計處理方法改進綜述

表2 最新增值稅相關會計科目

很多學者對增值稅會計處理模式改進與建議進行了研究，明確“費用化”的會計處理方法，構建“財稅分離”的增值稅會計處理模式，是多數學者們普遍認同的觀點。理論界對“財稅分離”會計處理模式下的增值稅會計處理方法提出了多種建議。

增值稅“費用化”的觀點是將銷項稅額并入銷售收入，將進項稅額計入存貨成本，將增值稅作為費用納入利潤表。從會計視角看，增值稅其實是企業為了取得一項收入而付出的資產，符合費用的定義應當進入利潤表，以解決現行會計信息不可比等問題。

在具體處理方式上，蓋地（2008）主張在增值稅“費用論”下，構建“財稅適度分離”的增值稅會計處理模式，在這種模式下，增值稅的會計處理方式可以有多種設計和多種選擇。提出了賬簿法（會計法），設置稅務會計的“應交增值稅”多欄式賬簿法，增值稅費用化法。

賈緯璇（2008）認為可以借鑒所得稅會計原理，設置“應交增值稅”的同時，增設“增值稅費用”科目。針對增值稅一般納稅人，可以通過“增值稅費用”、“應交稅費-應交增值稅”、“遞延進項稅額”三個科目來核算，通過會計處理，收入、成本、存貨、費用均以含稅價值計量，實現了增值稅一般納稅人與小規模納稅人會計處理方法的統一，提高了財務會計信息質量。

劉志廣（2008）認為增值稅會計處理應遵循價稅合一的原則，無論是一般納稅人還是小規模納稅人，購貨時按照價稅合計數計入存貨成本，銷貨時按價稅合計數計入產品的銷售收入。存貨中的進項稅額隨著原材料的耗用進入成本系統并進一步隨產品流轉，直至銷售為止。增值稅的會計處理按照主營業務、其他業務、期間費用、營業外業務分別核算，遵循分步核算，局部配比的原則。

五、《關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》的新規及完善建議

（一）《關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（財會[2016]22號）的新規

1.會計科目及專欄設置新規定

增值稅一般納稅人在“應交稅費”一級科目下增設了“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等二級明細科目；與征求意見稿相比，二級科目又多了“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”（在征求意見稿中簡易計稅科目是作為三級科目設置的）、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等科目；在“應交增值稅”明細賬內增設了“銷項稅額抵減”專欄，并保留了原有的九項專欄。新增的這些科目，主要是為了滿足營改增后新業務的實際需求及特殊行業中的特殊問題。對于“應交稅費-增值稅檢查調整”科目，在征求意見稿和財會[2016]22號文件均未提及，筆者認為，應沿用國稅發[1998]044號文件的相關規定進行處理。增值稅小規模納稅人只需在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目，無需設置三級科目（專欄）和除“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”以外的明細科目。

2.賬務處理新規定

在采購等業務進項稅額允許抵扣的賬務處理中，增值稅一般納稅人允許抵扣的進項稅額分當月已認證和當月未認證兩種情況處理。當月已認證的進項稅額按價稅分離的方式核算，當月未認證的進項稅額通過“待認證進項稅額”科目核算。采購等業務進項稅額不得抵扣的賬務處理中，取得增值稅專用發票時，先將進項稅額計入“待認證進項稅額”科目，經過稅務機關認證后，再通過“進項稅額轉出”科目核算。

購進不動產或不動產在建工程，按稅法規定進項稅額分兩年抵扣的賬務處理，當年60%可抵扣的部分，計入“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”的借方，當年40%不得抵扣的部分，計入“應交稅費-待抵扣進項稅額”的借方；40%不得抵扣的部分在下年允許抵扣時，借記“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”，貸記“應交稅費-待抵扣進項稅額”科目。

一般納稅人銷售業務按一般計稅方法計算的銷項稅額，應計入“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”科目的貸方，一般納稅人采用簡易計稅方法計算的應納增值稅額，應計入“應交稅費-簡易計稅”科目。若會計確認收入或利得的時點早于稅法規定納稅義務發生時間，應將有關銷項稅額計入“應交稅費-待轉銷項稅額”，實際納稅義務發生時再轉入“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費-簡易計稅”科目。若稅法規定的納稅義務發生時間早于會計確認收入或利得的時點，應先將應納增值稅額計入“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”科目貸方或“應交稅費-簡易計稅”科目貸方，待會計確認收入或利得時，應按照扣除銷項稅額后的金額確認收入。

（二）進一步完善增值稅會計處理的建議

財會[2016]22號文件對營改增后特殊業務及特殊行業有關增值稅的會計處理進行規范，彌補了現有的相關會計處理規定的不足，對具體的實務操作具有指導性意義；文件還對“應交稅費”科目下各明細科目的期末余額在資產負債表不同項目中列示進行規范，有利于提高財務會計信息質量。全面營改增后，“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業在經營活動中發生的消費稅、城建稅及教育費附加、資源稅以及原通過“管理費用”科目核算的房產稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關稅費，但是，增值稅依然未能作為費用進入利潤表，財會[2016]22號文件對增值稅會計處理的規范依然未能擺脫稅法導向的“財稅合一”模式。

試點是過渡，立法是根本。盡快啟動并完成增值稅的立法工作，是我國稅制改革的攻堅戰，也是社會各界的熱切期盼。增值稅的會計處理方式不能只重表象，不能完全拘泥于價外計稅形式和稅款抵扣機制，應擺脫稅法導向的思維定勢，構建以財務會計目標為起點的增值稅會計理論結構框架，采用“財稅適度分離”增值稅會計處理模式。隨著營改增的運行漸趨正軌和會計準則的不斷完善，本文建議用含稅法重構增值稅會計，真正將增值稅作為費用列入利潤表。

作者單位：重慶財經職業學院

1.蓋地.增值稅會計：稅法導向還是財稅分離.會計研究.2008(6)

2.劉志廣.增值稅會計處理探析.稅務研究.2008(7)

3.賈緯璇.增值稅會計處理問題探析.涉外稅務.2009(4)

4.王自榮.增值稅會計處理文件梳議和建議.發展.2016(10)

5.王繼晨.“營改增”后房地產業增值稅相關科目設置淺見.財會月刊.2017(2)