注冊會計師之間的審計競爭行為分析

楊劍鈞

注冊會計師之間的審計競爭行為分析

楊劍鈞

我國會計師事務所間存在過度競爭問題，為了爭取客戶資源，不少事務所采取低價競爭策略，甚至隱性迫使注冊會計師參與客戶資源競爭，產生了注冊會計師之間的審計競爭行為，降低了注冊會計師審計獨立性。本文以會計師業務收入集中度衡量注冊會計師之間的競爭度，結果顯示，全國范圍內注冊會計師業務收入集中度很低，注冊會計師之間的競爭為分散型完全競爭結構；按照省域劃分后，集中度更低，注冊會計師之間的競爭更為激烈。由此提出，我國必須改善審計市場和注冊會計師之間的競爭態勢，提高注冊會計師審計業務收入，建議設置最低審計費用杠桿，以保證注冊會計師審計獨立性。

審計質量 審計競爭 審計合謀 注冊會計師

一、引言

2016年中國注冊會計師協會處罰了瑞華會計師事務所的注冊會計師張大志和李雪英、以及和信會計師事務所的注冊會計師劉守堂和張中峰，主要原因是其未嚴格遵守審計準則、審計程序不到位等。雖然被處罰的注冊會計師和事務所僅占少數，仍反映出我國審計市場上職業質量和職業道德問題，證監會、學術界和媒體等都在對審計市場和審計問題進行反思。最為普遍的看法是，事務所間存在過度競爭，為了爭取客戶資源，不少事務所采取低價競爭策略。惡性低價競爭的結果是事務所依賴客戶，隱性迫使注冊會計師參與客戶資源競爭，產生了注冊會計師之間的審計競爭行為，降低了注冊會計師審計獨立性，是頻現審計失敗的重要原因。

二、理論分析與研究假設

（一）會計師事務所之間的審計競爭行為

我國審計市場正在進行產業化進程，會計師事務所之間的競爭問題由來已久。我國會計師事務所數目眾多、分布范圍較廣、規模普遍偏小，根據行業管理信息統計顯示，2016年我國共有8374家會計師事務所，以中小型事務所為主。中國注冊會計師協會統計的十大會計師事務所排名及份額如表1所示。

從表1中可以看出，前十大會計師事務所的收入占到百強總收入的59%，換言之，1‰的事務所市場占有60%的市場。從委托代理關系角度看，十大事務所平均收費明顯偏高、擁有更多優質客戶，導致其余會計師事務所的競爭更加激烈，審計市場出現過度競爭狀況。為了生存和獲得更高利潤，這些弱勢事務所只能采取低價惡性競爭策略，審計合謀現象也很常見，使得審計市場競爭更加混亂。

從過度競爭成因看，國外研究成果認為客戶結構變化是審計市場過度競爭的主要成因。Kevin P認為英國審計市場的過度競爭源于企業之間的過度并購重組活動，結果是審計獨立性喪失和審計丑聞頻現。Vivien Beattie和Alan Goodacre等針對美國審計市場的調查分析結果也得出類似結論，上世紀九十年代和本世紀初金融危機是美國企業并購重組的兩次高潮，對審計市場競爭產生了溢出效應，審計費用相對降低。國內的專家學者認為政策變化是主要因素，莊飛鵬和李曉慧（2014）對比了審計市場集中度和歷次政策變化，認為審計市場競爭具有明顯的政策誘導性。吳昊旻和吳春賢（2015）從宏觀視角利用數據分析證實了國內審計市場的競爭激烈程度，也證實了政府管制抑制了高審計質量的需求。

國內外研究結論的差異說明我國審計市場存在一定特殊性，對審計市場結構和競爭格局的研究更為充分。陳燕平（2010）認為我國審計市場處于壟斷競爭態勢，各類事務所差異不顯著，審計市場運行效率存在較大上升空間。郭?。?015）梳理了1998年至2014年期間審計市場的三次大合并熱潮，認為當前本土大事務所資源相當，審計市場競爭仍然激烈，本土所客戶數量減少，但整體客戶結構得到優化。張曼麗認為我國特殊的制度環境改變了審計市場競爭格局，政府管制加強了注冊會計師和管理層沖突的負面效應。王杏芬（2015）在審計市場格局的分析中提出，國際四大事務所憑借品牌優勢得到審計溢價，本土中小會計師事務所間存在顯著的低價競爭。張榮靜（2016）認為高信譽事務所會主動維護聲譽形成的競爭優勢，并更加客觀謹慎地執業以維持審計溢價。整體而言，國內審計市場競爭激烈，國際大所優勢明顯，并以信譽獲得優質客戶和審計溢價，國內大事務所之間資源可比性相當，客戶結構有所優化，但審計市場低價競爭和品牌競爭格局并存，整體競爭激烈，不利于審計市場運行效率和審計質量的整體提升。

（二）注冊會計師之間的審計競爭

已有大量研究證明，我國審計市場競爭態勢相當激烈，對注冊會計師審計獨立性產生了一定程度的影響。從會計師事務所組織形式看，由于財政部和工商總局的極力推動，我國大型會計師事務所普遍轉制為特殊普通合伙人制，而中小事務所仍以普通合伙制為主。相比較于大型事務所而言，中小事務所競爭優勢弱、對客戶的依賴度相當高，不僅會低價承接審計服務，還會隱形強迫注冊會計師參與客戶爭奪，手段包括盡量滿足客戶需求、粉飾審計報告等，甚至與審計對象管理層合謀出具違規的不真實的審計報告。

從成因動機看，會計師事務所之間的競爭壓力傳導到會計師層面，是會計師被迫參與客戶競爭和出具不真實報告的主要原因之一。會計師提供審計服務，收取相應的費用，但收取費用的多少取決于市場競爭情況、客戶特征、會計師聲譽等。根據中注協發布的數據統計也可以看出，不同規模事務所之間的人均業務收入相差數倍，排名第一位的普華永道中天會計師事務所的會計師平均業務收入達到390萬，排名第十位的大華會計師事務所師均收入就降到141萬，而排名第一百位的北京華審會計師事務所的會計師平均業務收入僅為48萬，百強中的會計師平均收入最低的是北京中瑞誠會計師事務所，僅為36萬。百強事務所中會計師平均業務收入差距可以高達十一倍，這巨大差距也可以解釋了會計師之間的競爭同樣激烈，在此背景下，會計師很容易喪失獨立性和話語權。

表1 2016十大事務所排名及份額

表2 全國注冊會計師集中度

表3 省域內注冊會計師集中度

從職業特性角度看，注冊會計師的職業準入門檻較高，聲譽積累和經驗積累都對其收入影響較大，職業前期的沉沒成本相對較高，此時事務所更具話語權，當審計對象管理層和事務所實際控制者達成合謀后，會計師很難拒絕合作，否則收入將降低。按照理性觀點，會計師也極可能先保證自身生存和生活所需再兼顧職業操守和職業道德。雖然大型事務所中會計師的獨立性明顯相對高，但是我國中小事務所占多數，就不可避免產生上述問題。總而言之，審計市場的激烈競爭和會計師事務所之間的競爭壓力都會傳導給會計師，造成會計師之間的審計競爭行為，對提升審計質量極為不利。

三、研究設計

（一）研究樣本與數據來源

根據競爭理論可知，行業或地區的競爭態勢分析可以選取市場集中度、數量差距、規模差距和市場份額等指標評價，考慮到會計師職業特征，可以參考L.E.DeAngelo和Timothy B Bell等專家的評價方法，將會計師數量和平均業務收入、會計師事務所規模和市場份額、會計市場集中度、會計師勞動生產率等指標作為評價指標，綜合評定出會計師之間的競爭度。

考慮到數據完整性和真實性，本次研究選擇2014年至2016年各省注冊會計師協會和中國注冊會計師協會的行業信息統計數據、上市公司年度報告和財務報表附注等作為數據來源，以國內注冊會計師作為主要研究對象。

（二）研究模型與變量定義

會計師提供的審計服務可以看作是一種特殊服務產品，按照產業組織分析理論，審計服務市場結構是反映審計市場競爭態勢和壟斷程度的重要標準，我國注冊會計師之間在業務收入、市場份額、聲譽價值等方面的關系決定了競爭態勢總和，注冊會計師的集中度可以直接反映某地區的競爭狀況，計算公式如下：

四、實證分析

（一）全國注冊會計師之間競爭態勢分析

根據本次研究設計思路，下文運用注冊會計師行業信息管理系統中的原始數據和上市公司年報信息，選擇CR100、CR500和CR1000衡量全國范圍內注冊會計師之間的競爭態勢，結果如表2所示。

由表2可知，2014年至2016年期間，會計師之間的競爭變化相對平穩，未出現大幅波動。全國范圍內業務收入前百名的會計師總收入占比從2014年的4.22%上升到2015年的4.37%后，在2016年回落到4.25%。前五百名的會計師總收入占比從2014年的16.76%上升到2016年的17.55%，2014年到2015年的升幅為0.45%，2015年到2016年的升幅為0.34%，升幅變小。前千名的會計師總收入占比從2014年的25.62%上升到2016年的28.03%，2014年到2015年的升幅為1.49%，2015年到2016年的升幅為0.92%，升幅亦變小。可見，CR100會計師總收入占比的變化趨勢與CR500、CR1000會計師總收入占比的變化趨勢不同，這一定程度上與證券市場表現有關，2015年資本市場的震動在一定程度上影響了知名會計師的收入。而統計范圍擴大到前五百名和前一千后，變化趨勢更接近于審計市場業務總收入的整體變化趨勢。

按照貝恩分類法或日本通產省的標準，全國范圍內2014年到2016年的會計師集中度都低于30%，可以認定為分散型完全競爭結構。究其原因在于，近十五年注冊會計師的收入明顯偏高，引發了多次會計師考證熱潮，全國注冊會計師規?？焖贁U大，但是會計師收入增速卻在相對變慢，特別是審計收入增幅明顯變窄，驗證了審計市場競爭激烈程度加劇，并且會計師事務所之間的競爭壓力傳導到了會計師層面。

（二）省域內注冊會計師之間競爭態勢分析

由上文可知全國范圍內會計師業務收入集中度很低，會計師之間的競爭為分散型完全競爭結構，那么，各省直轄市的會計師競爭情況如何呢？本次研究選取了會計師數量規模排名前三的省域考察會計師審計收入集中度，結果如表3所示。

由表3可知，按照省域劃分后，會計師審計收入分散度更低，會計師之間的競爭更為激烈。北京、廣東（含深圳）、四川省是我國注冊會計師最多的三個省份，僅看CR10增幅時，北京市的CR10由2014年到2015年期間增幅為11.79%，2015年到2016年增幅為21.94%；廣東地區CR10由2014年到2015年期間增幅為13.49%，2015年到2016年增幅為20.48%；四川省CR10由2014年到2015年期間增幅為11.96%，2015年到2016年增幅為18.38%。從變化趨勢看，北京、廣東（含深圳）、四川省的CR10增幅由小變大，說明收入越高的會計師之間的競爭減弱趨勢越明顯。

僅看CR50增幅時，北京、廣東（含深圳）、四川省2014年至2015年的增幅分別為11.50%、15.45%、16.18%，2015年至2016年分別為2.83%、0.61%、0.30%，可見，北京、廣東（含深圳）、四川的CR50在2014年至2015年期間增幅最大，至2016年的變化很小，說明擴大范圍后會計師之間的競爭程度在2014年至2015年期間減弱最明顯。

僅看CR100增幅時，四川省2014至2015年的增幅為10.58%，較為明顯，廣東地區2014至2015年的增幅為7.73%，其余地區和統計周期的增幅均不明顯，說明這三個地區的中高收入會計師之間的競爭態勢并無明顯變化。

綜合分析CR10、CR50、CR100的變化趨勢看，北京、廣東（含深圳）、四川省的CR10增幅最明顯，CR50次之，CR100的變化并不顯著，可見收入較高的少數會計師之間的競爭有所減弱，而多數會計師之間的競爭仍然很激烈。此外，廣東地區的增幅最大，北京次之，四川增幅最小，換言之，廣東地區近三年的會計師業務收入集中度提升相對明顯，相對應的會計師之間競爭程度有所減緩，這應當得益于廣東地區政府職能轉變后對審計市場的干預程度降低，略微緩解了政府干預引發的競爭過度問題。

五、研究結論與建議

本文的研究結論如下：第一，全國范圍內會計師業務收入集中度很低，會計師之間的競爭為分散型完全競爭結構。不同于審計市場上會計師事務所之間的低集中度寡占型競爭態勢，競爭壓力傳導到會計師層面后，競爭壓力更大。第二，按照省域劃分后，會計師業務收入集中度更低，會計師之間的競爭更為激烈?？紤]到本次研究僅選擇有收入報稅并且中國注冊會計師協會或省級注冊會計師協會注冊會員作為研究樣本，結果僅能反映注冊會計師行業協會注冊會員的競爭情況，可以估計到全樣本情況下競爭將更加激烈。因此，必須盡快改善審計市場和會計師之間的競爭態勢。

鑒于此，本文建議提高會計師審計業務收入，切實增強會計師職業自律的內生動力；建議設置最低審計費用，杜絕會計師事務所之間的低價競爭策略，遏制惡性競爭壓力傳導；繼續行業并購重組，繼續本土事務所做大做強戰略，充分發揮規模效應，從根本上杜絕惡性競爭壓力傳導；證監會、中注協和地方注冊會計師協會等要通力合作、共同努力，從制度環境和行業競爭環境改善角度出發，促進審計市場的競爭態勢得到緩解，確保會計師事務所和會計師之間形成良性有序競爭，以保證會計師審計獨立性，提升整體審計質量。

作者單位：揚州市職業大學

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