略論我國政府管理會計改革

●范 君 李定清

略論我國政府管理會計改革

●范 君 李定清

財政部發布的《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》和《管理會計基本指引》，為我國政府管理會計的改革指明了方向。本文對我國政府管理會計現狀、西方政府管理會計理論及改革經驗進行梳理，并就我國政府管理會計框架體系構建及改革路徑提供幾點建議。

政府會計 管理會計 理論框架 改革路徑

目前，我國政府財務會計的改革已風生云起，具有中國特色的政府財務會計體系已逐步形成，但政府管理會計的改革仍處于起步階段，改革明顯滯后。伴隨著我國政府職能向服務型、績效型政府的轉變，以強化績效管理作為職能之一的政府管理會計建設就顯得尤為重要。能夠建構起我國本土氣息的政府管理會計體系，成為我國政府完成職能轉變的主要標志。

一、我國政府管理會計改革的現實分析

（一）理論研究與實踐脫節嚴重

現階段，我國政府管理會計的研究多集中于基礎概念和理論探索，純理論性趨勢明顯，理論與實踐的結合相對較弱；大多以敘述為主，造成理論與實踐嚴重脫節，導致實踐中遇到的難題也不能從理論中得以指導并解決。大多數研究是對別人的研究成果再研究，獨創性及開拓性的研究很少；專題研究很多，理論體系的研究很少，這種現狀的維持最終使我國政府管理會計的研究很難有里程碑式的突破。在政府管理會計的研究方法上也表現為比較單一，以運用規范、傳統的研究方法為主，對實地調查、問卷調查等實證類方法涉及較少，對政府管理會計在實踐之中運行的實用性沒有予以探究 （翁靜飛等，2015）。另外，現有對政府管理會計研究的成果在數量上表現出嚴重不足，更多的研究偏重于政府財務會計的討論。我國要取得政府管理會計的改革突破，急需學術界專家和實務界精英針對我國政府管理會計發展規律以及存在的缺陷進行研究，針對論文質量、研究方式及方法、論文選題與實際不符等問題給予解決，使我國政府管理會計的理論研究得以規范化，使構成我國政府管理會計的框架得以完善，堅持以理順我國政府管理會計改革的實踐為主流，寫就寫好我國政府管理會計改革這篇文章 （田志心等，2015）。

(二)部分地方決策者忽視改革

《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（以下簡稱指導意見）和《管理會計基本指引》的頒布，表現出了我國高層對發展我國管理會計的遠見卓識，但由于原有政府會計思維慣性的影響，有些地方政府決策者改革意識還沒有與時俱進，對政府管理會計改革的理念還沒有與高層領導保持完全同步，也沒有對我國政府管理會計在政府財務中的作用形成比較清晰、全面、具有戰略意義的認識。再加上我國政府管理會計改革可供應用的專門性法律指導文件和理論研究相對缺乏，應用案例較少，只能在改革之中一邊摸索一邊前行，這使許多地方政府決策者產生畏難情緒，處于等待和觀望狀態，這些現象都大大阻礙了我國政府管理會計的改革進程。按照羊群效應之原理，地方政府決策者如果忽視或忽略改革的重要性，其下屬一般是不會積極投入到改革之中的，這就導致我國政府管理會計出現了很難普遍應用的現象。而政府會計改革賴以成功的關鍵步驟就是看政府管理會計能否在我國得以普遍應用，因此，加快地方政府決策者改革觀念的轉變、強化其對改革意義的認識、引起其對政府管理會計改革的重視、讓其能夠積極投入到政府管理會計改革實踐中去，是我們當前亟待解決的問題。

二、西方國家政府管理會計理論及其改革經驗

（一）西方國家政府管理會計理論綜述

20世紀70年代，西方興起新公共管理運動熱潮，發達國家相繼投入到政府管理會計研究與推廣之中。基于羅布森提出政府管理會計這一概念，西方發達國家把對非營利組織進行績效管理作為政府管理會計改革的主要目標，將解脫受托責任、完成績效評價作為主線來開展政府治理變革。政府管理會計實踐具有代表性的主要體現在兩個層面：

1、注重績效衡量。西方發達國家從政府管理會計興起之初就著重于政府改革與政府再造，從起先的重視投入逐漸演變為關注產出與結果。為提高政府財務管理水平，在改革中運用了大量先進的管理技術，堅持以發展權責發生制為核心，注重政府的成本核算，推動政府績效衡量標準體系的建設，這其中以芬蘭政府為代表的平衡記分卡大面積應用比較突出，其實施不僅有效提高了政府的運作效率，讓評價體系變得有章可循，也有力地促進了對政府的績效施以全面衡量。

2、強調績效報告。政府績效報告在西方政府管理會計改革中，其效用得到普遍關注，都期待其能完整的反映政府對公眾的受托責任。許多國家對公眾知情權這一主要載體的披露異常重視，在利用多渠道、采用多種方法完善政府績效評價體系的基礎上，對政府財務和非財務信息收集提煉，既定量研究，又定性分析，強化和做好政府績效報告的編制工作。這其中以德國政府為先鋒，在德國政府公共部門的報告中，就包含有績效報表，很好地起到了既利于政府反映受托責任的同時也幫助政府解脫受托責任的作用(黃雙蓉，2011)。

（二）西方國家政府管理會計改革經驗

1、完善法律法規之借鑒。縱觀國外政府會計改革，為了保證改革的順利進行，新西蘭等國家采用了“立法推動模式”，利用完善的法律法規推動政府會計改革，取得了不錯的改革效果。在借鑒國際的基礎上，立足中國國情，我國也應該有針對性地制定一系列相應的法律法規，以促進我國政府管理會計的改革。我國現有的法律法規主要是以外延較廣的管理會計為主，結合我國政府管理會計的特殊性、專門針對我國政府管理會計改革的法律法規相對欠缺。面對當前的局面，應在我國政府管理會計改革的進程中，制定專門的、有針對性的法律法規予以規范政府管理會計改革，營造一個特地的、健全的法制環境，以保證我國政府管理會計改革能有序實施。

2、循序漸進改革之借鑒。美國等國家其政府會計改革采取循序漸進式，對于每個改革階段，改革的目標不盡相同，使政府會計改革可以有的放矢，避免了許多彎路。具體到我國政府管理會計，由于其發展本身就相對薄弱，改革也就更不能操之過急。改革中一定要先從上而下全局同一思想，充分做好前期之準備工作，要深諳改革的艱巨性與復雜性，確立好政府管理會計改革的每一小段目標，分段進行，并結合我國實際邊改革邊總結，絕不可一蹴而就。自 2015年伊始，我國加速了政府會計改革的進程,我國采用了先將政府財務會計和預算會計發展相對完備后，再適時推動政府成本會計，最末完成政府管理會計改革終極目標的改革總體設計，就是采取了整體全面的政府會計改革緩和漸進式策略，作為其中主要組成部分的政府管理會計改革，也只有遵循總體設計做好局部的穩步漸進合理推行，才能獲取我國政府管理會計改革的最終成功。

三、我國政府管理會計框架體系構建思路

在高層決策銳意發展政府管理會計之際，我國應率先推進政府管理會計標準建設，讓改革及早步入正常的軌道。在這過程中，需要結合改革的進程，制定一系列立見成效的政府管理會計規章制度，并選擇一定的時機，及時公布具有“中國元素”的政府管理會計原則，力促我國政府管理會計的實際運作得以提速。考慮到我國政府管理會計起步較晚、基礎很差的事實，整個進程改革提速不宜太快，應在一定的政府部門試點之后再在整個政府系統中予以推廣。成形后的政府管理會計，要依據由政府財務、預算、成本會計組成的政府財務報告提供的信息披露，再結合政府非財務信息公開狀況，剖析提煉予以整合，最終形成政府管理會計報告，向內提供給政府決策者參考。此外，我國還要注意從以下幾個方面建構本土化政府管理會計框架體系：

（一）基于管理參與，坐實服務本質

會計之本質乃一種管理活動，政府管理會計由于從屬在會計范圍，其必然也具有了參與政府管理的職能。政府管理會計利用信息的處理能力，對過去給予剖析，對現在加以控制，對未來進行展望，在政府管理中的地位尤其重要。另外，由于政府管理會計隸屬于政府，相對社會公眾而言，政府充當服務者角色，也使政府管理會計具有了服務公眾的本質。政府管理會計在構建過程中，要注重以服務為本，參與管理為形，以參與管理為重，形本兼顧，共同發展。要避免只關注“高大上”，而忽略“基礎”跟進情形出現。此舉無意于削弱政府管理會計參與政府管理的主要職能，而是強調不要忽視服務本質的輔助建設，在參與管理與參與決策時要始終把幫助政府做好受托責任反映作為首要任務。

（二）基于信息反映，促進介于決策

現階段，我國應加快政府管理會計在反映政府信息的同時、參與到政府決策之中的改革進程。把企業管理會計已部分成功參與企業管理的先進經驗進行吸收，力求躲避在改革過程中出現政府管理會計只單純完成對信息進行加工的現象發生。政府管理會計通過對與決策有關的財務和非財務信息進行收集、分析與再加工，在參與政府決策的同時，實現幫助政府管理者進行決策、改善決策的目的，以盡可能的預防政府執政偏離目標。在政府信息處理過程中，政府管理會計最有發言權，執政者一定要給政府管理會計參與決策留出空間，促其能積極地對政府提供參考價值較高的長短期決策信息，這些信息不僅可為執政者執政提供可行性依據，也可以較好的減少政府財政風險。

（三）基于內部控制，提升管理績效

現在世界流行的趨勢是對政府實施績效管理。隨著我國政府由行政管理過渡到公共管理，對績效的管理愈來愈重視，這也成為我國政府管理會計順勢發展的動力。政府要想使受托責任便利解脫，必須推行對政府的績效評價體系建設。而進行績效評價又使我國政府的內部控制面臨更高層次的要求，前段時間我國已通力貫徹實施 《財政部關于全面推進行政事業單位內部控制》，以強化對我國內部控制的規范化建構。由于政府管理會計是內部控制系統不可缺少的成分，建立起完整意義上的政府管理會計體系，對做好內部控制和提升政府績效都意義重大。成熟的政府管理會計通過管理報告將內部控制運行中的有關缺陷予以披露，既有利于我國科學有效評價機制的構建，也有利于執政者提高執政績效，沿著做好政府內部控制的同時發展我國政府管理會計乃管理績效提高所必需。

四、我國推行政府管理會計改革的幾點建議

（一）建立起具有中國特色的政府管理會計理論體系

目前，我國政府會計的改革已游向“深水區”，指導意見指出，應該“推動并加強我國管理會計理論、概念框架、工具方法研究，形成我國特色的管理會計體系”。相對我國政府管理會計來說，只有政府管理會計理論體系得以整合形成，才能用理論完成對我國政府管理會計改革的指導作用。在政府管理會計的推廣實踐過程中，我們也要及時總結并梳理經驗，注重發掘政府管理會計案例分析的價值和意義，敦促我國政府管理會計的案例庫及早組織和建立，既能為我國政府管理會計的大范疇應用提供典范，也可以為我國政府管理會計的理論研究提供原始材料。只有將理論與實踐較好的結合，才能起到互相促進相互補充的作用，才有利于加快我國政府管理會計的改革進程。

（二）制定政府管理會計體系下可計量的非財務信息量化標準

政府管理會計的主要職責是對政府財務信息和非財務信息進行組織分析，從而對內提供信息完整的政府管理會計報告。政府管理會計要向報告的使用者披露非財務信息，非財務信息如何去量化，又遵循什么樣的標準去進行量化，都是必須首先面對和解決的問題。為避免報告數據趨向出人為主觀性太強傾向，有必要對可計量的非財務信息制定出統一的量化標準，制定時可參照會計準則那樣拿出一套完整的規則體系，從而進一步規范非財務信息的量化。對于不可計量的非財務信息，也應該大體研究一個普遍認可、粗略的報告標準和報告方式，使政府管理會計報告中對非財務信息的披露既貼切又具可參考性；也可以另尋他路，采用通告的形式將非財務信息放置在政府管理會計報告之后，讓信息使用者進行參考。

(三)著力打通多渠道培養我國政府管理會計人才路徑

指導意見指出，“爭取在3-5年內培養出一批管理會計人才”，放至我國政府管理會計改革之中，人才培養問題絕對不容忽視。當前，我國政府會計人員的水平相對較低，很難承擔政府管理會計師的多重職責和角色。要開拓不同的政府管理會計人才培養路徑，建議從以下方面尋求切入點：

1、專業技術類公務員招考。由于我國政府管理會計具有技術性較強、替代性很低的特點，可以利用技術類公務員招考來引進相對素質較高的政府管理會計后備人才，作為我國政府高級管理會計人員補充的常用渠道。

2、現有人員轉化。盡管政府管理會計改革使我國現有政府會計人員面臨極大的挑戰，但通過讓現有政府會計人員參加經常性的培訓和學習，早日讓他們用政府管理會計對人才的標準要求自己，在政府財務會計、預算會計、成本會計的前提下，力督其盡早轉化為政府管理會計，仍應作為我國政府管理會計人才來源的主要渠道。

3、高校培養。培養卓越會計人才的關鍵是堅持以需求為導向的理念，高校要根據我國政府管理會計改革的需求，充分利用我國政府會計改革的契機，對高校管理會計課程予以合理設置，提速我國政府管理會計高級卓越人才的培養進程（李定清，2016）。

4、利用其他途徑補充。例如：可以利用聘用制公務員招考這條特殊途徑，聘用一些像注冊會計師、企業會計精英等能力強、素質高的會計界業務骨干補充到政府會計行業，從高端人才層面做好我國政府管理會計人力資源填充工作。

(四)建設面向我國政府管理會計的信息化系統

指導意見指出，構建管理會計體系的主要支撐是信息化建設。政府管理會計整合的信息不僅包括財務信息和非財務信息，還包括過去的信息和將來的信息，所含信息量之多難以想象，沒有一個成熟的電子技術提供支持，要成就完整全面的政府管理會計體系就成為空談。政府管理會計發展的核心是信息化，政府管理會計推廣的基本要素也是信息化。政府管理會計在實施過程中，由于特別要注重考慮社會的效益，這就不僅要求政府管理會計的信息必須多元化，還需使復雜的數據能夠變為簡單化，能夠使資源共享。另外，政府預算、財務、成本、管理會計之間的信息要能夠實現便捷互換，盡量考慮減少人為地去分析，去調整，在信息生成相對比較便利的前提下要保障信息再次加工的充分流暢。如果這個過程中操作起來顯得困難重重，也可以考慮將政府管理會計信息系統與政府財務、預算、成本信息系統適度分離 （潘松劍等，2016）。只有建立起高度整合的政府管理會計信息化系統，才能保證我國政府會計改革的順利進行。■

（本文是2016重慶市教委高校人文社科研究項目〈編號：16SKGH082〉和2016重慶市會計學會科研課題的階段性成果）

（作者單位：重慶工商大學會計學院）

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[2]黃雙蓉.政府管理會計實踐的國際借鑒［J］.經濟研究參考,2011,(41).

[3]李定清.基于需求導向的卓越會計人才培養的探索與實踐［J］.經濟研究參考,2016,(41).

[4]潘松劍,胡國強.政府管理會計研究綜述與展望［J］.財會通訊,2016,(16).

[5]田志心,孫健,盧闖.會計研究前沿述評與展望［J］.會計研究,2015,(11).

[6]翁靜飛,袁天榮.中國政府管理會計理論研究與實務運用的發展［J］.財會學習,2015,(02).