內部控制視角下行政事業單位資產管理解析

●劉國超

內部控制視角下行政事業單位資產管理解析

●劉國超

財政部于2016年10月出臺《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》和 《政府會計準則——基本準則》，對我國行政事業單位在內部控制的角度加強國有資產的管理提出了新要求。本文通過分析內部控制視角下行政事業單位資產管理的基礎評價，闡釋行政事業單位國有資產管理的目標導向，旨在探索內部控制視角下行政事業單位國有資產管理的邏輯路徑，使之助力于我國全面深化改革。

行政事業單位 內部控制國有資產管理 目標導向

國有資產在行政事業單位中具有重要的作用，而內部控制則是保障其發揮作用的有效手段。財政部于2015年12月21日和23日分別印發了《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》（財會〔2015〕24號）和《關于進一步規范和加強行政事業單位國有資產管理的指導意見》（財資〔2015〕90號），更加強調內部控制在完善行政事業單位資產管理制度體系和提高國有資產使用效率等方面的作用。此外，財政部2016年10月發布的《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》也對履行上述規范和推動行政事業單位全面開展內部控制建設提出新目標。同月發布的《政府會計準則——基本準則》也對完善行政事業單位國有資產管理、控制負債風險提供指引。在此情境下，如何促使內部控制制度合理高效地應用于各行政事業單位的資產管理成為理論界和實務界研究的熱點。

一、內部控制視角下行政事業單位資產管理的基礎評價

通過對行政事業單位的調研可以發現，近些年我國行政事業單位的資產管理水平總體上處于上升趨勢，但仍存在制度體系不健全、部門間權責不清、資產利用率低和賬實不符等現實問題。陳艷利等（2014）基于內控要素和資產管理層次，通過分類問卷調查的方式揭示了我國行政事業單位資產管理存在的普遍問題。在內部控制方面，行政事業單位的內部環境、風險評估和控制活動略好于一般水平，但距離優秀水平還有差距，而信息與溝通以及內部監督則略低于一般水平。在資產管理層次方面，資產處置和監督檢查兩層面略低于一般水平，資產評估、產權界定、產權糾紛調處和產權登記等層面高于一般水平，但距離優秀水平仍有差距。COSO報告首次提出企業內部控制五要素，包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內部監督。而對于行政事業單位資產管理，內部控制的要素可以從“認知高度”、“部門權責”、“人才策略”和“信息共享機制”四個方面進行基礎評價。

（一）“認知高度”不足

“認知高度”即行政事業單位人員對內部控制制度建設的重視程度及其風險意識。目前我國行政事業單位人員普遍存在漠視內部控制制度、風險管理意識不強等問題。部分單位領導理念落后，認為行政事業單位業務簡單，內控制度為單純的財務風險或廉政風險防控；部分單位即使制定內控制度也忽視其有效性，造成資源浪費；部分領導將內控制度與財務核算、財務預算制度混淆，存在無制度有執行的現象。另外，單位工作人員在資產管理工作中踐行風險意識薄弱，具體表現在：對待在職培訓態度冷漠；不能及時準確編制預算和配置資產；不能按時盤存國有資產數量、檢查資產質量以確保資產安全；對內控建設多以應付檢查的被動甚至抵觸態度。

（二）“部門權責”弱化

“部門權責”包括行政事業單位的崗位設置、權責分配、人員編制、工作程序和相關制度安排，其在側面反映行政事業單位防范舞弊和預防貪污腐敗的能力。規范的內控制度組織結構主要表現在實施集體決策制、不相容崗位分離制和多重審批制等。但較之公司制企業“三會一層”的組織結構，我國行政事業單位實行的首長負責制因缺少相應的權力制衡機制而使內部控制的監督作用弱化。由于行政事業單位編制有限，崗位多人員少的矛盾導致一人多崗的現象長期存在；關鍵崗位輪崗機制缺失，部分人員在關鍵崗位任職時間過長易導致“崗位疲勞”，進而滋生貪污腐敗；授權審批權限不明確，“一把手”和“一支筆”的管理制度長期存在，官僚主義作風濃重，使內部控制制度形同虛設。

（三）“人才策略”缺失

“人才策略”即行政事業單位制定的與人力資本相關的評價規范，包括員工招聘、組織培訓和人力資本開發等一系列人事管理的相關制度。對行政事業單位用人機制的評價可以從人員聘用機制和激勵機制兩方面進行。相關單位應招聘專業基礎扎實的國有資產管理人才，制定合理的激勵機制以保證預算及時有效編制完成，并確保國有資產的有效使用。目前，部分行政事業單位領導忽視對資產管理人員的聘用和培養，人才流失嚴重且相關人員專業水平得不到提高，進而導致國有資產管理不科學。同時，激勵機制匱乏，績效考核指標單一、評價體系不科學、工作人員工資偏低等不利于激發職工的積極性，致使職工在控制活動中懶散怠慢，內部控制制度難以落到實處。

（四）“信息共享機制”不完備

“信息共享機制”是在行政事業單位內部及其與外部之間及時準確地收集和傳遞信息的各種信息技術的總稱。恰當地運用信息共享機制能夠確保內部控制相關信息的有效溝通，是實施內部控制的重要技術手段。信息技術在掌握資產最新動態和增強行政事業單位工作的透明度等方面發揮著重要作用。雖然行政事業單位在信息技術建設方面取得了一些進步，但仍存在以下問題：一是信息不對稱，信息溝通存在障礙。部分任務的執行僅限于一個職能部門，致使信息縱向傳達和橫向傳遞存在一定程度的障礙，其他部門無法參與。二是國有資產信息錄入工作與信息技術要求不符。部分行政事業單位沒有按照信息技術的要求對國有資產的信息進行調整，導致信息系統的數據錄入不夠詳細，進而導致國有資產審批難以順利進行。三是信息公開不及時透明，部分政務公開流于形式，不利于社會輿論的監督。

二、我國行政事業單位資產管理的目標導向

《事業單位國有資產管理暫行辦法》（財政部令第36號）將我國事業單位資產管理分為資產配置及使用、資產處置、產權登記與產權糾紛處理、資產評估與資產清查、資產信息管理與報告以及監督檢查與法律責任等目標導向。財政部于2015年12月23日印發的《關于進一步規范和加強行政事業單位國有資產管理的指導意見》（財資〔2015〕90號）又強調加強行政事業單位資產收益的管理，確保其應收盡收和規范使用。但由于我國行政事業單位經營性資產與非經營性資產并存的特殊性，使行政事業單位資產的管理和核算較為繁瑣。因此應對經營性資產與非經營性資產分類管理，確立以資產管理部門為主體的國有資產管理體系，并完善“財政部門—主管部門—單位—負責人”的資產管理動態運行機制。行政事業單位資產管理的目標導向具體體現在下述層面：

（一）資產配置層面

近些年來，國家發布了多項有關資產配置的重要通知，如《中共中央辦公廳 國務院辦公廳關于進一步嚴格控制黨政機關辦公樓等樓堂館所建設問題的通知》（中辦發〔2007〕11號）、《中央行政單位通用辦公設備家具購置費預算標準 （試行）》（財行〔2011〕78號）等，用以規范國有資產的科學配置。資產配置是行政事業單位資產形成的起點，其導向思路如下：首先，相關單位應按照“先易后難、分類實施、逐步推進”的原則制定資產配置標準。根據資產是否擁有通用的標準進行分類，制定科學合理的審批制度，防范經營性資產的產生，以實現行政事業單位的分類改革。其次，各行政事業單位應完善資產管理與預算管理相結合的機制，使資產配置與預算編制結合，逐步擴大新增資產預算配置的規模。再次，相關單位應建立不同部門之間溢余資產與閑置資產的調劑機制，降低資產閑置率，并有效盤活存量資產。最后，各行政事業單位促進資產管理信息化，提高資產配置效率。

（二）資產使用層面

行政事業單位國有資產使用層面的導向思路是進一步明確相關資產管理主體的責任和資產使用的規章制度，明確資產使用管理的運作流程、崗位設置和內控建設，并基于此對資產的使用狀況和權益情況進行審核。對資產使用狀況的審核包括資產的用途和利用效率。單位的資產自用還是出借、單位的資產是否存在長期閑置或效率低下等問題必須明確，必要時可聘請相應專家進行鑒定，以實現資產使用效率最大化。對資產權益情況的審核主要指行政事業單位保護國有資產產權完整，對資產出租、出借和對外投資行為及其收益實現有效監管。此外，行政事業單位還應建立不同部門資產信息共享機制，推進行政事業單位資產的高效配置和整合。

（三）資產處置層面

資產處置是指行政事業單位國有資產產權的轉移及核銷。2016年7月出臺的《中華人民共和國資產評估法》也對包括產權變動在內的法定評估業務作出明確規定，要求其必須進行資產評估，且相關評估工作底稿應保留至少30年。資產規范化處置所包含的目標導向在于：第一，行政事業單位應遵循公開、公平、公正的原則，制定相應的資產處置標準；第二，各單位應根據現有產權交易市場中國有資產處置的實例規范資產處置價格，使資產處置價格處在公允合法的區間內；第三，相關單位應嚴格遵循審批程序并及時備案，降低因程序疏漏帶來的潛在風險，杜絕暗箱操作；第四，各單位應將資產處置收入上繳財政，不得擅自挪用截留，以免造成國有資產流失。此外，可以引進與國有資產管理相關的評估人才，提高資產處置的專業性。

（四）資產清查層面

資產清查層面的目標導向要求行政事業單位建立相關資產明細分類賬，及時準確地登記資產的數量和類別等。2016年1月印發的 《關于開展2016年全國行政事業單位國有資產清查工作的通知》（財資〔2016〕2號），要求各相關單位充分認識開展資產清查的重要意義，認真組織開展本次資產清查。行政事業單位應定期與財務部門的資產明細賬核對，做好盤存工作，確保賬賬相符、賬實相符。對年末的資產清查要求行政事業單位按照國家的相關規定，合法合規地進行資產清查工作。年度審計時，行政事業單位應積極配合會計師事務所等中介機構的工作，提供詳實必要的材料和證明文件。除此之外，相應的資產管理部門還應對審計情況進行監督，及時指正中介機構的不妥之處。

（五）資產監督層面

監督到位是行政事業單位資產管理改革的導向思路之一，也是實現其資產管理目標的必由之路。行政事業單位應完善“財政部門—主管部門—行政事業單位”三層次的監督管理體系，將監督落實到資產管理的各個方面。其應在范圍上實現內部與外部監督的融合，程序上將事前、事中和事后監督落實到位，強度上統籌日常監督與專項檢查。具體措施包括檢查資產使用情況、資產處置情況以及資產的使用效率和效果等，實現對財政收支的有效控制。與此同時，相關單位應加大處罰力度，并對資產賬目的真實性、信息發布的公開性、評估結論的合理性以及合同條款的嚴謹性等方面進行審查監督，對發現的問題及時處理，以切實維護公共利益。

（六）資產收益管理層面

國有資產收益是政府非稅收入的重要組成部分，其包含內容較多，如國有資產出租出借收入、國有資本收益等。收益管理的目標導向要求行政事業單位人員應明確收益歸屬，強化產權意識。行政事業單位擁有國有資產的使用權，所有權歸國家，因此收益應歸國家所有，不能由部門甚至個人侵占。對資產的處置、出租或出借，相關單位應嚴格遵循國家的政策法規，所得收益扣除相關稅費后及時、足額上繳國庫，防止國有資產流失。此外，行政事業單位還應強化國有資產收益監督和預算制度，保障相關資產處置收入和經營所得“收支兩條線”的順暢運行，以確保收益應收盡收和規范使用。

三、內部控制視角下行政事業單位資產管理的邏輯路徑

資產管理部門在行政事業單位的資產管理中占有重要的地位，其應將內部控制的思想貫徹到各個層面。具體而言，內部控制視角下行政事業單位資產管理的邏輯路徑如圖1所示。

圖1完善行政事業單位資產管理新思路

（一）進一步強化行政事業單位的風險管理意識

為完善行政事業單位的內部控制，更好地推動行政事業單位資產管理模式的實行，行政事業單位應確立全面資產風險管理理念，強化風險意識，將資產管理與風險管理相結合。風險管理包括風險預警、風險分析與評估、風險識別與應對和風險監控。對重大項目，行政事業單位應通過市場調研、風險測試、可行性分析和敏感性分析等方法評估項目可能出現的重大風險，以決策項目是否實施。另外，對日常活動中可能出現或已經出現的濫用職權、資源配置不合理等宏觀風險以及業務活動和流程操作中存在的微觀風險，行政事業單位應做好風險預警工作，以將損失降至最低水平。此后，相關單位還應跟蹤風險的處理結果，了解風險應對措施的實施效果，并對出現的問題及時糾正，以避免重蹈覆轍。此外，對于工作人員閱歷較淺且沒有能力建立起風險管理機制的情況，行政事業單位可咨詢有經驗的科研人員或財務會計資深人士，立足于本單位的實際情況建立較為合理可行的風險管理機制。

（二）重視并增強人力資本配置效率

人是制度的制定者和執行者，各單位領導和員工應充分認識全面推進行政事業單位內部控制建設的重要意義，將單位內部控制建設納入制度化和規范化的軌道。一方面，相關單位應建立公平公正的人員聘用制度，并將專業能力強的國有資產管理人才作為優先考慮的聘任對象。同時，其應加強對單位領導干部和人員在相關內控建設和內部權力實施等方面的教育培訓，提高其對在職培訓的重視程度。另一方面，各單位應建立資產管理績效評價和激勵機制，設置如資產閑置率的資產管理相關評價指標，并與職工的升遷指標和薪酬水平掛鉤，以提高員工資產管理的積極性和效率，并使員工規范地履行內部控制制度。此外，行政事業單位應進一步完善管理人員權力制衡機制，落實審批制度，營造更為和諧的內部環境。

（三）優化資產管理內部控制的部門權責體系

一套完整的內部控制部門權責體系包括組織部門內控制度的建設和業務部門內控制度的建設。行政事業單位內控組織部門權責體系包括授權分權體系、反舞弊體系、決策機制和崗位設置等。這要求行政事業單位應當按照國家有關法律法規和單位規章制度，結合內外部環境，明確單位各部門職責權限，規范單位組織機構和崗位設置。同時，相關單位應深化分權制衡理念，做到不相容職務相分離，劃清決策權、執行權和監督權之間的界限，并實施輪崗制度，權力制衡的同時不失效率。行政事業單位內控業務部門權責體系主要包括預算控制、收支控制、采購控制、資產控制和債務控制等。行政事業單位應在了解具體業務性質的基礎上，明確各業務流程及流程中各個環節的要求，做到相關記錄和憑證完備，手續合法，確保內控的有效運行。行政事業單位還應積極落實內部控制的自我評價，通過個別訪問、調查問卷和穿行測試等方法對內控系統設計的有效性、運行的有效性和設計運行的經濟性作出客觀的評價，使內控制度落到實處。

（四）建立健全信息共享機制

信息共享機制是內部控制制度的管理工具，其溝通內部控制的各個環節。行政事業單位應提高錄入系統的資產信息質量，使信息系統能夠及時準確反映單位資產的存量，真正做到對資產的動態管理，進而為相關部門的預算編制和單位內部資產的調配使用提供便利。此外，行政事業單位應促進信息的上傳下達，積極推進內部信息流通，通過定期公布行政事業單位內、外部的信息，逐步健全完整高效的信息公開系統，以降低信息不對稱帶來的負面影響，使之更好地發揮信息共享對內部控制建設的監督作用。■

（作者單位：東北財經大學會計學院）

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[6]尹律，徐光華.關于行政事業單位內部控制信息披露的探討——基于國家治理的視角[J]．審計研究，2015，（04）.

（本欄目責任編輯：王光俊）