淺析委托加工應稅消費品后續業務會計處理

張潤瑤

摘要：對于委托加工應稅消費品涉及消費稅的會計處理，在稅法和企業會計準則中雖然有相應的一些規定，但對于一些具體業務并沒有給出明確的處理方法，本文將對這些會計處理方法做出分析。

關鍵詞：消費稅；委托加工；會計處理

中圖分類號：F275.4 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）015-0-01

在企業實際生產經營中，委托加工的應稅消費品收回后可用于很多方面，其后續業務復雜繁多。但是很多教材并沒有詳細說明其會計處理，然而準確的會計處理對企業管理和政府的監管又起到重要的影響。本文將結合稅務和會計準則對實務中的會計處理進行分析。

一、稅法與會計準則涉及到的問題

實務中，其后續處理總體可分為兩類，一類是用于銷售另一類是自用，自用又包括用于連續生產新的應稅消費品和生產應稅消費品外的其他方面。稅法上，財政部國家稅務總局發布的文件對后續用于銷售的消費稅稅務處理做出了具體解釋：“委托方將收回的應稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接銷售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。”①另外，符合稅務總局規定的委托加工收回的應稅消費品繼續生產應稅消費品銷售的，可以將其已繳的消費稅給予扣除。會計準則對會計處理也有規定，委托加工物資需要繳納消費稅的，消費稅由受托方代收代繳，收回后用于直接銷售的計入委托加工物資成本即借記‘委托加工物資科目，或收回后用于繼續加工的則借“應交稅費—應交消費稅”科目，貸方科目為“應收賬款”，“銀行存款”等。但會計準則并沒有特別說明非直接銷售的會計處理，這就導致了企業會計人員在進行賬務處理時可能面臨一些問題。下文將對實務中委托加工物資后續涉及消費稅的會計處理進行分析。

二、用于銷售的委托加工應稅消費品會計處理的分析

1.用于直接銷售

對于直接銷售，不管是在稅法還是會計準則中都給出了明確的規定。我國消費稅征收環節具有單一性，除了卷煙外，其他應稅消費品在流通過程中只在其中一個環節征稅，禁止重復征收。委托加工生產環節，受托方為代收代繳義務人，用于直接銷售的委托加工應稅消費品，在收回時已繳納消費稅，且售價不大于繳納時的計稅價格，不需要再補交稅款，準則規定的處理如下：

委托加工收回時：

借：委托加工物資 [加工費+消費稅]

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款/應收款項 [加工費+增值稅+消費稅]

直接銷售時：

對消費稅不做會計處理

2.用于非直接銷售

對于非直接銷售，會計準則沒有明確的規定，但在稅法上明確定義了非直接銷售的含義，收回時計稅依據小于售價，則說明應繳消費稅大于已繳消費稅，在銷售時還需要補交少交部分的消費稅，這和稅法上扣繳已繳納的消費稅規定相一致，也體現了消費稅單一環節征稅的原則。委托加工收回時的會計處理與直接銷售的相同。因為企業銷售時的價格具有不確定性，企業無法確定后續售價是否大于收回時的計稅價格，從而也就無法確定直接銷售還是非直接銷售的情形，這時不做區分，都按照會計準則對直接銷售的規定進行賬務處理。實際銷售時會計處理如下：

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅 [依據售價實際應繳的消費稅]

已繳的消費稅要進行扣除，由于收回時繳納的消費稅計入了委托加工物資的成本，銷售時，又將委托加工物資結轉計入“主營業務成本”科目，所以會計分錄如下：

借：應交稅費——應交消費稅 [收回時繳納的消費稅]

貸：主營業務成本

借：應交稅費——應交消費稅 [差額]

貸：銀行存款

三、用于自用的委托加工應稅消費品的會計處理的分析

1.用于連續生產新的應稅消費品

依照準則收回時委托方對消費稅處理如下，繳納的消費稅不計入成本，區別與用于銷售的情況。

借：應交稅費—應交增值稅

貸：銀行存款

加工完成進行銷售時，依據銷售價格計 算實際應繳納的消費稅，處理如下：

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費—應交消費稅 [實際應繳消費稅]

借：應交稅費—應交消費稅 [差額]

貸：銀行存款

同樣的“應交稅費—應交消費稅”科目借貸方的差額為在后續過程中補繳的金額。與銷售情況相對比可以得到，雖然委托加工收回時對消費稅的處理有差別，但是最終從企業流通出去以后，最終的結果是相同的，同時也都遵照了稅法中避免重復征稅的原則和會計上的規定。

2.用于生產應稅消費品外的其他方面

除上文提到的情形外，還常常用于生產非應稅消費品，投資，非貨幣性資產交換，捐贈，職工福利等方面。但是由于在委托加工環節已經繳納了消費稅，為了不重復征稅，此時就不需要再繳納消費稅了。但是對于委托加工環節的會計處理在會計準則中并沒有規定，筆者認為在此情況下可能有多種處理方法，但原則上都不違背稅法和會計準則。

注釋：

①《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》 （財政部令第 51 號）第七條.

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.2016年度注冊會計師全國統一考試輔導教材：稅法[M].經濟科學出版社，2016：142-145.

[2]財政部.企業會計準則應用指南2017[M].立信會計出版社，2017.

[3]陳麗霖.委托加工應稅消費品銷售行為的會計處理分析[J].會計之友，2015（8）：91-93.

[4]卜祥云.委托加工應稅消費品出售時的會計處理[J].市場論壇，2016（5）：42-43.