房地產開發企業土地增值稅的稅收籌劃研究

楊丹+王艷紅

【摘要】土地增值稅作為房地產開發企業所負擔的最主要稅種，對其進行稅收籌劃意義重大。本文主要圍繞房地產開發企業土地增值稅的籌劃展開研究和論述，采取理論分析和案例結合的方法，通過對設立銷售公司、利息及公共配套設施扣除、合理的營銷策略這三種稅收籌劃方法的分析和比較，得出每種方法的利弊之后給出選擇稅收籌劃方法的建議，凝練出我國目前房地產開發企業土地增值稅籌劃存在的問題及對策建議。

【關鍵詞】房地產開發企業 土地增值稅 稅收籌劃

一、房地產開發企業的稅收情況

房地產開發企業是指從事房地產開發和經營的企業，其主要涉及的稅種有土地增值稅、房產稅、企業所得稅、耕地占用稅等。其中，土地增值稅是企業負擔的最主要稅種，貫穿在企業經營的全過程中。

二、房地產開發企業土地增值稅籌劃的相關概述

（一）土地增值稅籌劃的概念

土地增值稅稅收籌劃是房地產開發企業在項目經營的全過程中采取一定的措施和手段對土地增值稅進行安排和計劃，保證在法律允許的范圍內，合理適度的降低土地增值稅的稅收負擔，從而實現利潤最大化、涉稅零風險、納稅成本最小化等目標。

（二）土地增值稅籌劃的空間

費用扣除、稅收臨界點、稅收優惠政策、稅收法律法規的不健全等因素為房地產開發企業土地增值稅的稅收籌劃提供了一定的空間。比如，依照稅法規定，企業建造用于出售的普通標準住宅，增值率小于20%可以免征土地增值稅，就可以利用20%這一臨界點進行稅收籌劃。

（三）房地產開發企業土地增值稅籌劃的必要性

較高的土地增值稅負擔是房地產開發企業所面臨的巨大挑戰，企業本身又存在著土地取得費和前期工程投入費等費用高、投資風險巨大等問題。由此，對房地產開發企業土地增值稅進行籌劃可以增強企業的綜合競爭力、增強企業納稅意識、實現利潤最大化目標等。

（四）土地增值稅籌劃原則

1.合法性原則。在稅法允許的范圍內，對企業經營中涉及的稅收項目進行計劃和安排，保證稅收籌劃方案在操作過程中符合稅收法律法規。

2.成本效益原則。稅收籌劃方案要滿足成本低、減少稅額、增加企業收益、不產生額外支出和稅收風險等條件，達到成本低效益高的原則。

3.及時性原則。稅收籌劃方案的設計要緊跟稅收政策和稅收法規的變化更新，不斷進行更新和調整，使籌劃方案滿足時效性的原則。

4.可操作性和計劃性原則。稅收籌劃方案必須根據企業項目的具體情況進行計劃安排，找到可以進行實際操作的方案，不能盲目的照搬其他企業的方案。稅收籌劃發生在企業房產項目的全過程中，企業應該全面的計劃、組織和實施稅收籌劃。

（五）房地產開發企業土地增值稅籌劃方法

1.設立銷售公司的公司組織形式。我國目前采取四級超率累進計算土地增值稅稅額，又規定普通住宅項目增值稅率不超過20%時免征土地增值稅，房地產開發企業在進行項目銷售時，就可以把項目的開發和銷售兩個環節分開來核算，單獨成立一個銷售公司，使銷售環節數量增加，首先可以降低增值率進而適用低稅率計算繳納土地增值稅。其次，項目在經過幾次銷售后增值率小于20%，可以免征土地增值稅。再次，銷售公司設立以后可以理解為增加了納稅人的數量，也增加了銷售環節，這樣就可以增加業務招待費和廣告費用，也就大大增加了扣除項目金額，土地增值稅的納稅額也相應的大幅降低。

2.利息扣除、公共配套設施投入增加費用扣除。在利息扣除方面：房地產開發企業的房產項目在開發過程中產生的財務費用中的利息支出是可以按照規定進行扣除的，企業在進行稅收籌劃時應盡可能爭取最大的利息扣除，實現降低稅率并最終降低稅負的目的；在公共配套設施方面：房地產開發企在項目建設過程中產生的公共配套設施建設費用可以作為成本費用扣除，在項目設計和建設過程中就要考慮適當增加公共配套設施的建設。

3.采用合理的營銷策略。對房地產項目的合理定價，合理控制項目銷售價格，把增值率控制在20%這一臨界點以下，就可以免征土地增值稅，實現利潤增值。

三、房地產開發企業土地增值稅稅收籌劃案例分析（案例中涉及到的金額均用萬元作單位）

（一）具體案例及案例的稅收情況分析

房地產開發企業A企業位于我國二線城市東城區，土地是采用掛拍方式取得，屬于商住樓性質。企業總體占地面積10000平方米，總體建筑規劃面積80000平方米，預計計算容積率的建筑面積約是70000平方米，具有地下停車場和公共配套設施。A公司此項目發生的成本支出情況如下：獲取土地環節支付價款15000萬元，前期工程費用2800萬元，建筑安裝工程費45000萬元，基礎設施費用1500萬元，公共配套設施費用1200萬元，開發產生的間接費用為1700萬元，開發成本合計為67200萬元。商業用房和住宅用房的可銷售面積為70000平方米，每平方米按照2萬元計算，車位共280個，每個按10萬元計算。銷售收入總計為142800萬元。

A企業的該房產項目未進行稅收籌劃前的土地增值稅稅收情況分析

1.應稅收入的確定。

銷售收入=70000*2+280*10=142800

2.扣除項目金額的確定。

（1）房產開發成本=15000+2800+45000+1500+1200+1700=67200

（2）房地產開發費用，此項目不能按照房地產項目計算分攤利息，因此根據房地產開發企業實施細則的規定按照開發成本總和的10%計算扣除。

房地產項目開發費用=67200*10%=6720

（3）房地產轉讓產生的稅金合計=142800*5.5%=7854

（4）A企業該項目產生的房產開發成本加計扣除百分之二十。所以加計扣除金額=67200*20%=13440

成本費用和扣除項目總計=開發成本+開發費用+轉讓房產有關的稅金+其他扣除項目=67200+6720+7854+13440=83118

3.土地增值額=銷售收入-扣除項目金額=142800-83118 =59682。

4.增值額與扣除項目的比例=59682÷83118=71.8%。

5.土地增值稅應納稅額=土地增值額*適用稅率-扣除項目金額*速算扣除數=59682*40%-83118*5%=19716.9萬元。

稅負率=19716.9÷142800=10.3%

計算可得，A公司的該房產項目在沒有進行土地增值稅籌劃之前稅負率達到了10.3%。

A企業的該房產項目在進行土地增值稅籌劃后的稅收情況分析

稅收籌劃思路一：采用設立銷售公司的方法進行稅收籌劃

從上面的案例可以看出，A公司的該項目在沒有進行稅收籌劃前既開發又銷售時所承擔的稅收負擔是比較重的，所以可以考慮成立一個單獨的銷售公司，專門銷售該項目。房地產開發企業A公司將該項目以1.5萬元每平方米的價格先銷售給專門成立的房地產銷售公司，新成立的銷售公司轉而再以單位價格兩萬元對外銷售該房產項目，停車位的價格保持原來的銷售價格不變。

此時對A公司的該項目進行土地增值稅的計算分析

1.應稅收入的確定。

銷售收入=1.5*70000+280*10=107800

2.扣除項目金額的確定。

（1）房產開發成本=15000+2800+45000+1500+1200+1700=67200

（2）房地產項目開發費用=67200*10%=6720

（3）房地產轉讓產生的稅金合計=107800*5.5%=5929

（4）加計扣除金額=67200*20%=13440

成本費用和扣除項目總計=開發成本+開發費用+轉讓房產有關的稅金+其他扣除項目=67200+6720+5929+13440=93289

3.土地增值額=銷售收入-扣除項目金額=107800-93289= 14511。

4.增值額與扣除項目的比例=14511÷93289=15.56%。

5.土地增稅稅額=增值額*適用稅率-扣除項目金額*速算扣除數=14511*30%-93289*0%=4353.3萬元。

對A公司成立的銷售公司的土地增值稅進行計算分析

1.應稅收入的確定。

銷售收入=70000*2+280*10=142800

2.扣除項目金額的確定：

（1）房產開發成本=107800

（2）房地產項目開發費用=107800*10%=10780

（3）房地產轉讓產生的稅金合計=142800*5.5%=7854

特別說明：房地產開發企業為專門銷售房產項目成立的銷售公司發生的成本不能采取加計扣除百分這二十這一稅收政策。

成本費用和扣除項目總計=開發成本+開發費用+轉讓房產有關的稅金=107800+10780+5929+7854=126434

3.土地增值額=銷售收入-扣除項目金額=142800-126434=16366。

4.增值額與扣除項目的比例=16366÷126434=12.9%。

5.土地增稅的應納稅額=土地增值額*適用稅率-扣除金額*速算扣除數=16366*30%-126434*0%=4909.8萬元。

A房地產開發企業以及成立的銷售公司對該項目一共應該繳納的土地增值稅稅額=4353.3+4909.8=9263.1萬元

6.稅收負擔率=9263.1÷142800=6.49%。

因此，采用成立銷售公司的方法較之前沒有進行稅收籌劃時節稅10453.8萬元，稅收負擔率也大幅下降。

稅收籌劃思路二：利息扣除、公共配套設施投入費用扣除

在利息扣除方面：根據《土地增值稅實施細則》的規定：“財務費用中的利息支出，凡是能夠按轉讓房地產項目分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除。其他房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額與土地和新建房以及配套設施成本之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額與土地和新建房及配套設施成本之和的10%以內計算扣除”[1]。若房地產開發費用小于滿足該條件的利息支出費用時，就按該項目取得土地使用權所支付的金額與新建房以及配套設施成本之和的5%據實扣除方式；假設發生的利息情況剛好與上述情況相反，就可以選擇10%限額扣除的扣除方式。

在公共配套設施扣除方面：《土地增值稅實施細則》規定：可以對從事房地產開發的納稅人取得土地使用權支付的金額和房地產開發成本金額之和加計20%扣除[1]。因此，房地產開發企業在建設房產項目時應該在市場能夠接受的范圍內適當加大投入公共配套設施用于美化項目環境、提高市場競爭力等，例如可以在小區內增設體育設施、建設小區花園等，這樣既可以加計20%扣除，增加扣除項目的金額，減少增值額，達到減稅的目的，也可以提高房產項目的售價，增加銷售收入。

稅收籌劃思路三：采取合理的營銷策略進行稅收籌劃

在普通的住宅項目方面，進行稅收籌劃時要充分考慮既可以享受減免稅的稅收優惠政策又可以實現公司利潤最大化的20%這一稅收臨界點。

例如，A企業正在開發一棟普通住宅項目，住宅的售價為2000萬元，依照稅法的規定可以扣除的金額是1600萬元，增值額為400萬元。此時增值率為：400÷1600*100%=25%，由此得出土地增值稅的納稅額為：400*30%=120萬元。如果A公司將該房產項目進行簡單裝修，費用為400萬元，售價提高到2400萬元，依照稅法規定可扣除的項目增加到2000萬元，增值額為400萬元，增值率為：400÷2000*100%=20%，此時需要計算繳納土地增值稅，企業所得利潤較沒有進行稅收籌劃前增加了120萬元。因此，企業在進行普通住宅項目定價時，要充分計算考慮使定價方案在不影響收入的情況下實現稅后收益最大化。