房地產開發企業業務招待費涉稅問題的思考

翟嵐

【摘要】房地產開發企業的經營前端期，即從正式設立到取得預售收入期間。經營前端期發生的業務招待費在企業所得稅稅前扣除問題，現行稅務法律法規沒有做出針對性的特定規范，造成房地產開發企業在這一較長時段內發生的業務招待費無法在稅前扣除，加重了企業經營成本的負擔。本文研究了房地產開發企業適用現行所得稅稅前扣除政策的利弊，分析了房地產開發企業不同經營階段的特點，并提出了上述問題的解決辦法。

【關鍵詞】房地產開發企業 經營前端期 稅前扣除

房地產開發企業既是房地產品的生產者，又是房地產商品的經營者。我國的房地產開發以效仿香港模式為開端。在這一模式下，房地產開發企業完成產品要經過購地、報批報建、融資、開發、建設和銷售等過程。這個過程時間長，政策環境、經濟環境、市場環境不確定性因素多，從而形成了房地產開發企業大而全、重資產、風險大的特征。經過近幾年房地產市場的調控，房地產開發企業面臨更大的資金壓力。因此，分析房地產開發企業業務招待費的所得稅稅前扣除政策的適用性、合理性，對于房地產企業減輕稅收負擔、保護經營成果具有一定的現實意義。

一、房地產開發企業業務招待費的稅前扣除政策

業務招待費，是指房地產開發企業在房地產開發、經營過程中用于業務洽談、公關交往、會議或來賓接待等活動的交際應酬費用。房地產開發企業基于它自身的經營特點及市場環境，發生業務招待費的事項貫穿整個經營過程，而且金額較大，是一項不容忽視的費用。

根據現行稅務法律法規，房地產開發企業適用的業務招待費稅前扣除政策如下：

（一）籌建期間

根據國家稅務總局公告2012年第15號《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（以下簡稱“15號公告”）第五條：“企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除；發生的廣告費和業務宣傳費，可按實際發生額計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。”

（二）經營期間

根據新《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第四十三條：“企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。”這項規定的適用勢必以企業取得銷售（營業）收入為前提。如果沒有取得銷售（營業）收入，則無法進行業務招待費發生額的60%與銷售（營業）收入的5‰孰低的比較。

現行稅務政策對于籌建期間與經營期間沒有做出具體定義，更沒有區分不同行業的企業的經營期間的特點，給出有針對性、易于操作的業務招待費稅前扣除政策。房地產開發企業經營期間的獨特性在于進入經營期后有相當長的時間無法取得銷售（營業）收入，產生了《實施條例》不適用的問題。

二、經營前端期業務招待費的涉稅問題

綜觀以上兩項政策的適用情形，結合房地產開發企業的經營特點，房地產開發企業從正式設立到取得預售收入的時期即經營前端期，其業務招待費的稅前扣除，因為不屬于公司籌建期間，不適用15 號公告；同時又因為沒有取得預售收入，在適用《實施條例》第四十三條時，又出現了無法進行業務招待費發生額的60%與銷售（營業）收入5‰孰低的比較的尷尬。在稅收征管實踐中，這一階段的業務招待費通常做納稅調增處理，由企業稅后利潤承擔。這是政策規定與房地產開發企業的經營特點不匹配而采取的權宜之計。

（一）籌建期間截止之日不明確

籌建期間，通常是指從企業獲得相關部門批準籌辦之日起至開始生產經營之日止的期間。這一期間的起點是企業被批準籌辦，即企業經過工商部門查名核準后進入正式籌辦階段。不同業態的企業在起點上并無二致。但是，對于不同業態的企業，開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日的界定存在差異。商貿型企業、服務型企業、工業企業、房地產開發企業都各有特點。不同業態的企業如何確定開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日，企業所得稅法及其相關法規對此沒有明確規定。也就是說，籌建期間的截止日期并沒有明確的界定。

現有的稅收法規中關于籌建期間僅有如下文件可供參考：《關于新辦企業所得稅優惠執行口徑的批復》（國稅函[2003]1239號）。該文件規定：“《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發[1997]191號）執行以來，各地對新辦企業、單位生產經營之日理解不一，為便于各地具體執行和掌握，對新辦企業、單位開業之日的執行口徑統一為納稅人取得營業執照上標明的設立日期。”

從稅收征管實踐來看，取得營業執照上標明的設立日期這一執行口徑被應用于界定房地產開發企業籌建期間的截止之日。

（二）經營前端期的特殊性被忽視

房地產開發企業也與其他企業一樣，要經過籌備、正式設立而進入經營期。但是，房地產企業與其他企業顯著不同的是，進入經營期后，要跨越一段長達兩到三年不等的經營前端期才能取得預售收入。其建造的項目要經過拿地、設計、報批報建、開工建設、竣工等環節才能達到可銷售狀態。如果按照國稅函[2003]1239號文，籌建期間截止于營業執照上標明的設立日期，那么，從這一時點起到取得預售收入時止，這期間不屬于籌建期間，應屬于經營期間。但是，由于這期間沒有產生銷售（經營）收入，難以適用《實施條例》第四十三條規定，帶來了稅收征管問題。究其原因，還是在于沒有對經營前端期進行明確界定，忽略了這一時期的特殊性。應當針對房地產開發企業的業務特性，將這一時期從經營期間中分離出來，界定清楚。

（三）經營前端期業務招待費不予稅前扣除的不合理性

事實上，業務招待費是一項中性的費用，是企業經濟交往過程的正常支出。經營前端期是房地產開發企業開發項目的必經時期，這期間企業開展拿地、設計、報批報建等活動對于整個項目的開發是至關重要的。在當前房地產市場競爭加劇的情形下，經營前端期發生業務招待費具有現實合理性，而且，這個階段的業務招待費相對于其他階段而言，金額不小，全部由稅后經營成果承擔是不太合理的，有悖于現實市場情況。如果這項費用不能從稅前扣除，在一定程度上加大了企業負擔。這對房地產開發企業開展正常的業務活動產生了一定制約。

三、完善業務招待費稅前扣除的建議

（一）明確界定經營前端期

房地產開發企業經營過程是連貫的，各個經營階段發生業務招待費具有現實合理性，應該得到政策同等對待，都應該從稅前扣除。要實現這一目標，首先應對房地產開發企業經營前端期予以明確界定。如果將籌建期間的截止點確定為取得營業執照上標明的設立日期，那么，從取得營業執照上標明的設立日期到發生第一筆預售收入時止，應界定為經營前端期。將這一時期從經營期中分離出來，從其特點出發，制定相應的業務招待費稅前扣除政策，才能解決當前稅收征管中政策難以適用的問題。

（二）適用籌建期間稅前扣除政策

房地產開發企業經營前端期發生的業務招待費參照15號公告第五條規定處理，即：經營前端期發生的業務招待費按實際發生額的60%計入期間費用，并按規定在稅前扣除。

這種處理方法實質上是將經營前端期作為籌建期間的延續。從經營前端期不產生收入的特性來看，與籌建期間是類似的，因而適用籌建期間的稅前扣除政策是具有合理性的。相反，業務招待費在籌建期間可以稅前扣除，到了經營前端期就不能稅前扣除，似乎邏輯上存在矛盾。

（三）允許遞延累計，結轉至取得預售收入后稅前扣除

將經營前端期發生的業務招待費在沒有取得收入的年度暫做納稅調增，累計結轉到取得預售收入的第一個年度，與當年發生的業務招待費匯總，一并適用《實施條例》）第四十三條規定進行稅前扣除。

經營前端期發生的業務招待費實則是取得預售收入的前置條件之一，它與收入的取得存在一定的因果關系。企業不會無緣無故地支出業務招待費，最終會歸結于為取得預售收入而為。因此，將經營前端期發生的業務招待費累計結轉到產生收入年度合并進行稅前扣除也具有合理性。

四、結束語

房地產開發企業建造的是房屋、建筑物，取得收入前存在較長時間的經營前端期是客觀存在的，短期內也不會消失。現行業務招待費稅前扣除政策在這一時期的空白急待填充。在上述兩種處理方法建議中，本文認為將經營前端期視為籌建期間性質類似的期間，將經營前端期發生的業務招待費適用15號公告第五條規定處理更為合理，也便于操作。將經營前端期的業務招待費予以合理地稅前扣除，有利于公正、合理地計算企業所得稅，可以更加真實地反映企業的財務狀況、合理確定經營成果，有利于激發經營管理者的積極性，優化房地產開發企業的發展的稅收環境。

參考文獻

[1]黃秋卿，李偉毅.房地產企業應如何處理籌建期業務招待費.

[2]王曉榮.關于房地產開發企業籌建期的探討.