無運輸工具承運業務及貨物運輸代理服務稅會處理淺析

齊雅鴿??

[摘要]全面實行“營改增”后，財稅〔2016〕36號文將貨物運輸代理服務歸為“現代服務—商務輔助服務—經紀代理服務”，并重新做了定義，增加了“無運輸工具承運業務”按照交通運輸服務繳納增值稅。兩者的概念、合同關系、權利義務、應稅行為等多有不同，稅會處理也不相同。實務中多有兩者發票開具及合同簽訂的亂象，正確理解無運輸工具承運業務及貨物運輸代理服務對企業賬務處理及增值稅的核算至關重要，文章以一般納稅人國內業務為例對此進行比較分析。

[關鍵詞]無運輸工具承運；貨物運輸代理；稅會核算

[DOI]1013939/jcnkizgsc201721122

在以前的政策中，有無運輸工具是判定承運還是代理的主要依據，而《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號文）附件《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中將貨物運輸代理服務重新定義，刪除了原貨物運輸代理服務定義中的 “或者以自己的名義，在不直接提供貨物運輸服務的情況下”的表述，實際是將其拆分成兩項服務：貨物運輸服務歸為“交通運輸業—無運輸工具承運業務”，貨物運輸代理服務歸為“現代服務—商務輔助服務—經紀代理服務”。兩者的概念、合同關系、權利義務、應稅行為及稅率等多有不同，現以一般納稅人為例對兩者的區別以及稅會核算進行比較分析。

1無運輸工具承運業務與貨物運輸代理服務的區別

11兩者概念不同

無運輸工具承運業務，是指經營者以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，收費運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成運輸服務的經營活動。貨物運輸代理服務，是指接受貨物收貨人、發貨人、船舶所有人、船舶承租人或者經營人的委托，以委托人的名義，為委托人辦理貨物運輸、裝卸、倉儲和船舶進出港口、引航、靠泊等相關手續的業務活動。

12權利義務責任風險不同

無運輸工具承運業務，收取托運人運費，承擔全程運輸的責任和風險。貨物運輸代理服務，收取托運人代理費，承擔代理合同規定的責任和風險。

13合同關系不同

無運輸工具承運業務，托運人只與無運輸工具承運人建立合同關系，至于無運輸工具承運人再委托誰來實際完成運輸與托運人沒有關系。貨物運輸代理服務是受托運人的委托與承運人建立合同關系，其實是兩個合同關系，一個是托運人與代理方的代理合同關系，一個是托運人與實際承運人的貨物運輸合同關系。

14應稅行為不同

無運輸工具承運業務應稅行為，銷售服務—交通運輸業—無運輸工具承運業務。貨物運輸代理服務應稅行為，銷售服務—現代服務—商務輔助服務—經紀代理服務。

15稅率不同

無運輸工具承運業務屬于交通運輸業，一般納稅人稅率11%。貨物運輸代理服務屬于現代服務業，一般納稅人稅率6%。

16開具發票不同

無運輸工具承運業務提供11%的運輸服務增值稅專用發票。貨物運輸代理服務代理方提供6%的代理服務增值稅專用發票和實際承運人提供的11%的運輸服務增值稅專用發票，與相應的合同配套，共兩份發票。

17利潤來源不同

無運輸工具承運業務人收取托運人運費后，委托實際承運人完成運輸時再支付運費，利潤點是運費的差價。貨物運輸代理業務的利潤點為代理傭金。

2無運輸工具承運人運輸業務稅會處理

財稅〔2016〕36號文規定：無運輸工具承運業務，按照交通運輸服務繳納增值稅。根據無運輸工具承運業務的定義，如果貨代公司或沒有自備車輛的物流公司等以自己名義和委托人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔責任，就符合無運輸工具承運業務的條件，應按照交通運輸業繳納增值稅，無運輸工具承運人在稅法上的地位很明確。但是在實務中，有的物流公司在與客戶簽訂了運輸合同的情況下，認為自己不具有運輸資質，給客戶開具的增值稅專用發票為6%的代理發票，甚至有開具的發票項目是運輸，但是稅率為6%的情況，造成一種亂象。這種處理方式對雙方納稅人都存在潛在的稅務風險。因為從本質上來說，有真實的業務往來和實際的委托關系，就是運輸性質的業務，應當按照運輸服務開具11%的增值稅專用發票。對此問題，在2017年3月27日，國家稅務總局網站舉辦的以“深入解讀‘營改增政策，持續釋放改革紅利”的在線訪談中，國家稅務總局貨物和勞務稅司副司長林楓有過專門的答復。

有網友問：我是一家物流企業的財務，我公司主要承接一些鐵路物流業務，通過鐵路為客戶發運煤炭和鐵礦粉，我們沒有道路運輸許可證。鐵路部門向我們開11%的發票，我公司是否可以按11%的稅率向客戶開票？國家稅務總局貨物和勞務稅司副司長林楓指出：“按照現行政策規定，無運輸工具承運業務，按照交通運輸服務繳納增值稅。無運輸工具承運業務，是指經營者以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，收費運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成運輸服務的經營活動。以上政策并未要求無運輸工具承運人必須取得道路運輸許可證，你公司開展的業務如符合上述規定，應按照交通運輸服務適用11%稅率開具發票和繳納增值稅。”可見，只要與委托方簽訂了運輸合同，并承擔承運責任，無論是否擁有自備車輛，即可以認定為運輸業務，開具11%的增值稅專用發票。

例：甲企業銷售產品，與物流公司乙簽訂運輸合同，合同價款10萬元（不含稅）。乙企業再委托實際承運人丙完成運輸服務，支付費用8萬元，款項通過銀行支付。各方賬務處理如下：

甲：借：銷售費用10萬元應交稅費-應交增值稅（進項稅額）110 貸：銀行存款 1110萬元

乙：收取運費：借：銀行存款1110萬元 貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）110 主營業務收入 10萬元支付運費：借：主營業務成本8萬元 應交稅費-應交增值稅（進項稅額）088 貸：銀行存款 888萬元

3貨物運輸代理服務稅會處理

根據財稅〔2016〕36號文 《銷售服務、無形資產或者不動產注釋》對貨物運輸代理的定義，貨物運輸代理業務是受托運人的委托與承運人建立合同關系，貨代公司不以自己的名義而以委托人名義辦理相關業務，是處于居間的位置。所以說其實是兩個合同關系，一個是委托代理合同，另一個是貨物運輸合同，代理業務取得6%的增值稅專用發票，運輸服務取得11%的增值稅專用發票。接上例：甲企業銷售產品，由某貨代公司乙負責代理運輸，乙企業以甲企業名義找到運輸企業丙負責運輸。甲丙簽訂運輸合同價款9萬元，甲乙簽訂代理合同1萬元（均不含稅），款項通過銀行支付。各方賬務處理如下：

甲：支付運費：借：銷售費用9萬元 應交稅費-應交增值稅（進項稅額）09 貸：銀行存款 999萬元，支付代理費：借：銷售費用1萬元 應交稅費-應交增值稅（進項稅額）006 貸：銀行存款 106萬元

乙：收取代理費：借：銀行存款106萬元 貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）006 主營業務收入 1萬元

丙：收取運費：借：銀行存款999萬 貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）099主營業務收入9萬元

4結論

由以上的論述和賬務處理比較可以看出，無運輸工具承運業務與貨物運輸代理服務是完全不同的兩種業務。企業應該在實際的生產經營中，正確地理解和把握兩者的不同，選擇適合自己企業的運輸方式來簽訂合同，并進行正確的賬務處理及稅金的核算和繳納，以避免不必要的稅務風險。我們也期待稅務部門有更高的能動性，給相關企業提供及時的有針對性的稅收政策的輔導，以解決目前無車承運及貨運代理服務發票開具的亂象，為企業的生產經營保駕護航。

參考文獻：

財政部，國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅〔2016〕36號）[Z].2016-03-23