售后租回形成融資租賃承租人的所得稅會計處理

吳風奇

摘要：企業會計準則規定，售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產賬面價值的差額應當予以遞延，與稅法規定不一致，產生暫時性差異，須進行納稅調整。文章結合《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱租賃準則）對售后租回形成融資租賃承租人的所得稅會計處理進行了探討。

關鍵詞：售后租回 融資租賃 承租人 所得稅會計處理

一、售后租回形成融資租賃承租人的會計處理

售后租回是一種特殊形式的租賃業務，是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的資產出售后，又將該項資產從買主（即出租人）租回。在這種租賃方式下，賣主同時又是承租人，買主同時又是出租人。通過售后租回交易，資產的原所有者即承租人在保留對資產的占有權、使用權和控制權的前提下，將固定資產轉變為流動資產，增強了資金的流動性，大大提高了資金使用效率，有力地解決了流動資金不足這一難題。

在售后租回形成一項融資租賃的情況下，賣主即承租人先把資產銷售出去然后再租賃回來，進行交易的目的是為了取得現金流入，在資產出售時可以取得全部價款的現金，而租金則可以分期支付，實質是出租人向承租人提供資金，并以資產作為擔保。雖然賣主（即承租人）出售資產，將資產的所有權轉移給買主（即出租方），但買主（即出租人）通過融資租賃方式將資產相關的全部風險和報酬又轉移給賣主（即承租人），按照收入準則的規定，企業必須將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方才能確認收入，所以，售后租回形成融資租賃業務，不應確認收入。無論賣主即承租人所取得的售價高于還是低于出售前資產的賬面價值，所發生的收益或損失都不應立即確認為當期損益，而應將其作為融資費用遞延并按資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。

故租賃準則第三十一條規定，售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產賬面價值的差額應當予以遞延，并按照該項資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。其會計處理如下。

（一）結轉出售固定資產的成本時：

借記“固定資產清理（固定資產賬面價值）”“累計折舊（計提折舊）”科目，貸記“固定資產（固定資產原價）”科目。

（二）出售固定資產的三種情況

1.售價大于資產賬面價值時：

借記“銀行存款（固定資產售價）”科目，貸記“遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）”“固定資產清理（固定資產賬面價值）”科目。

2.售價小于資產賬面價值時：

借記“銀行存款（固定資產售價）”“遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）”科目，貸記“固定資產清理（固定資產賬面價值）”科目。

3.售價等于資產賬面價值時：

借記“銀行存款（固定資產售價）”“固定資產清理（固定資產賬面價值）”科目。

（三）分攤未實現售后租回損益的三種情況

1.售價大于資產賬面價值時：

借記“遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）”科目，貸記“制造費用——折舊費”科目。

2.售價小于資產賬面價值時：

借記“制造費用——折舊費”科目，貸記“遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）”科目。

3.售價等于資產賬面價值時，沒有售后租回損益，不需攤銷。其他會計分錄略。

二、企業所得稅法對售后租回形成融資租賃的規定

國家稅務總局《關于從事房地產開發的外商投資企業售后回租業務所得稅處理問題的批復》（國稅函[2007]603號）規定，從事房地產開發經營的外商投資企業以銷售方式轉讓其生產、開發的房屋、建筑物等不動產，又通過租賃方式從買受人回租該資產，企業無論采取何種租賃方式，均應將售后回租業務分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。企業銷售或轉讓有關不動產所有權的收入與該被轉讓的不動產所有權相關的成本、費用的差額，應作為業務發生當期的損益，計入當期應納稅所得額。

三、會計與稅法差異分析

（一）出售資產的售價大于資產的賬面價值時

按照租賃準則的規定，出售資產的售價大于資產的賬面價值部分應當予以遞延，計入“遞延收益”科目的貸方，并按照該項資產的折舊進度進行分攤，分攤時，按既定比例減少未實現售后租回損益，同時相應減少折舊費用。稅法規定，應將售后回租業務分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。企業銷售或轉讓有關不動產所有權的收入與該被轉讓的不動產所有權相關的成本、費用的差額，應作為業務發生當期的收益，增加當期應納稅所得額。

根據資產負債表債務法的要求，從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的“遞延收益”的賬面價值與計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅資產與遞延所得稅負債，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

對于遞延收益，《企業會計準則——應用指南》將其作為負債類會計科目進行說明，財政部《外商投資企業執行 <企業會計制度>有關問題解答》（財會[2002]5號）規定，“遞延收益”科目的期末余額在預計負債項目下增設“遞延收益”項目反映，據此，可以將“遞延收益”當作一項負債。

當售后租回交易發生時，“遞延收益”的賬面價值為出售資產的售價與出售資產賬面價值之間的差額，其金額大于零。由于稅法規定，當售后租回交易發生時，對于出售資產的售價大于其賬面價值部分，應確認為收益，增加當期應納稅所得額；而對于會計上以后各期轉回的遞延收益，調減折舊費用，使利潤總額增加，應做納稅調減處理，調減的合計金額就是“遞延收益”的金額，因此，“遞延收益”項目“未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額”也就是出售資產的售價大于其賬面價值部分，與“遞延收益”項目的賬面價值相等，根據“負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額”，因此其計稅基礎為零。由于“遞延收益”的賬面價值大于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，需進行納稅調整。

（二）出售資產的售價小于資產的賬面價值

按照《租賃》準則的規定，出售資產的售價小于資產的賬面價值部分應當予以遞延，計入“遞延收益”會計科目的借方，并按照該項資產的折舊進度進行分攤，分攤時，按既定比例減少未實現售后租回損益，同時相應增加折舊費用。稅法規定，應將售后回租業務分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。企業銷售或轉讓有關不動產所有權的收入與該被轉讓的不動產所有權相關的成本、費用的差額，應作為業務發生當期的損失，計入當期應納稅所得額。

當售后租回交易發生時，“遞延收益”的賬面價值為出售資產的售價與出售資產賬面價值之間的差額，其金額小于零。由于稅法規定，當售后租回交易發生時，對于出售資產的售價小于其賬面價值部分，應確認為損失，減少當期應納稅所得額；而會計上以后各期轉回的遞延收益，調增折舊費用，使利潤總額減少，應做納稅調增處理，調增的合計金額就是“遞延收益”的金額，因此，“遞延收益”項目“未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額”也就是出售資產的售價與賬面價值的差額，與“遞延收益”項目的賬面價值相等，根據“負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額”，因此其計稅基礎為零。由于“遞延收益”的賬面價值小于零，而其計稅基礎為零，其賬面價值小于其計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，需進行納稅調整。

（三）出售資產的售價等于資產的賬面價值

當出售資產的售價等于其賬面價值時，不會產生遞延收益，也不會出現暫時性差異，無需進行納稅調整。

四、案例分析

（一）出售資產的售價大于其賬面價值

假設20×6年1月1日，甲公司將一臺塑鋼機按70萬元的價格銷售給乙公司。該機器的公允價值為70萬元，賬面原價為100萬元，已提折舊40萬元。同時又簽訂了一份融資租賃協議將機器租回。甲公司20×6年至20×0年利潤總額為500萬元，該公司適用所得稅率為25%，無其他納稅調整項目。甲公司對售后租回交易中售價與資產賬面價值的差額的攤銷計算過程參見表1。

1.20×6年的會計處理。

（1）20×6年1月1日，結轉出售固定資產的成本。

借：固定資產清理 600 000

累計折舊 400 000

貸：固定資產——塑鋼機 1 000 000

（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑鋼機。

借：銀行存款 700 000

貸：固定資產清理 600 000

遞延收益——未實現售后租回損益 100 000

（3）20×6年12月31日，確認本年度應分攤的未實現售后租回損益。

借：遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）

20 000

貸：制造費用——折舊費 20 000

（4）20×6年12月31日的所得稅會計處理。

分攤未實現售后租回損益前，遞延收益的賬面價值為貸方余額10萬元，其計稅基礎為0，負債的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額10萬元為可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產2.5萬元（10萬×25%）。

本年度分攤2萬元未實現售后租回損益后，遞延收益的賬面價值為貸方余額8萬元，其計稅基礎為0，負債的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額8萬元為可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產2萬元（8萬元×25%），但此前遞延所得稅資產的余額為2.5萬元，所以應轉回遞延所得稅資產0.5元。

甲公司20×6年的利潤總額為500萬元，按照稅法規定，出售固定資產的售價70萬元與其賬面價值60萬元之間的差額10萬元應增加當期應納稅所得額，而會計將兩者之間的差額也就是收益計入遞延收益，在本年度分攤2萬元，因此應調增應納稅所得額8萬元，20×6年應交企業所得稅127萬元[（500+8）×25%]。 會計分錄如下：

借：所得稅費用 1 250 000

遞延所得稅資產 20 000

貸：應交稅費——應交所得稅 1 270 000

2.20×7年的會計處理。

（1）20×7年12月31日，確認本年度應分攤的未實現售后租回損益。

借：遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）

20 000

貸：制造費用——折舊費 20 000

（2）20×7年12月31日的所得稅會計處理。

本年度分攤2萬元未實現售后租回損益后，遞延收益的賬面價值為貸方余額6萬元，其計稅基礎為0，負債的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額6萬元為可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產1.5萬元（6萬元×25%），但此前遞延所得稅資產的余額為2萬元，所以應轉回遞延所得稅資產0.5萬元。

甲公司20×7年的利潤總額為500萬元，按照稅法規定，出售固定資產的售價70萬元與其賬面價值60萬元之間的差額10萬元已計入20×6的應納稅所得額，而會計將兩者之間的差額也就是收益計入遞延收益，在本年度分攤2萬元，使本年度利潤總額增加2萬元，因此應調減應納稅所得額2萬元，20×6年應交企業所得稅124.5萬元[（500-2）×25%]。會計分錄如下：

借：所得稅費用 1 250 000

貸：應交稅費——應交所得稅 1 245 000

遞延所得稅資產 5 000

20×8年至20×0年的會計處理與20×7年相同，不再贅述。

（二）出售資產的售價小于其賬面價值

假設20×6年1月1日，甲公司將一臺塑鋼機按50萬元的價格銷售給乙公司。該機器的公允價值為70萬元，賬面原價為100萬元，已提折舊40萬元。同時又簽訂了一份融資租賃協議將機器租回。甲公司20×6年至20×0年利潤總額為500萬元，該公司適用所得稅率為25%，無其他納稅調整項目。甲公司對售后租回交易中售價與資產賬面價值的差額的攤銷計算過程參見表2。

1.20×6年的會計處理。

（1）20×6年1月1日，結轉出售固定資產的成本。

借：固定資產清理 600 000

累計折舊 400 000

貸：固定資產——塑鋼機1 000 000

（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑鋼機。

借：銀行存款 500 000

遞延收益——未實現售后租回損益 100 000

貸：固定資產清理 600 000

（3）20×6年12月31日，確認本年度應分攤的未實現售后租回損益。

借：制造費用——折舊費 20 000

貸：遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）

20 000

（4）20×6年12月31日的所得稅會計處理。

分攤未實現售后租回損益前，遞延收益的賬面價值為借方余額10萬元，其計稅基礎為0，負債的賬面價值-10萬元小于計稅基礎0，兩者之間的差額10萬元為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債2.5萬元（10萬元×25%）。

本年度分攤2萬元未實現售后租回損益后，遞延收益的賬面價值為借方余額8萬元，其計稅基礎為0，負債的賬面價值小于計稅基礎，兩者之間的差額8萬元為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債2萬元（8萬元×25%），但此前遞延所得稅負債的余額為2.5萬元，所以應轉回遞延所得稅負債0.5萬元。

甲公司20×6年的利潤總額為500萬元，按照稅法規定，出售固定資產的售價50萬元與其賬面價值60萬元之間的差額10萬元應減少當期應納稅所得額，而會計將兩者之間的差額也就是出售資產的損失計入遞延收益，在本年度分攤2萬元，因此應調減應納稅所得額8萬元，20×6年應交企業所得稅123萬元[（500-8）×25%]。會計分錄如下：

借：所得稅費用 1 250 000

貸：應交稅費——應交所得稅1 230 000

遞延所得稅負債 20 000

2.20×7年的會計處理。

（1）20×7年12月31日，確認本年度應分攤的未實現售后租回損益。

借：制造費用——折舊費 20 000

貸：遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）20 000

（2）20×7年12月31日的所得稅會計處理。

本年度分攤2萬元未實現售后租回損益后，遞延收益的賬面價值為借方余額6萬元，其計稅基礎為0，負債的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額6萬元為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債1.5萬元 （60 000×25%），但此前遞延所得稅負債的余額為2萬元，所以應轉回遞延所得稅負債0.5萬元。

甲公司20×7年的利潤總額為500萬元，按照稅法規定，出售固定資產的售價50萬元與其賬面價值60萬元之間的差額10萬元已調減20×6的應納稅所得額，而會計將兩者之間的差額計入遞延收益，在本年度分攤2萬元，使本年度利潤總額減少2萬元，因此應調增應納稅所得額2萬元，20×6年應交企業所得稅125.5萬元[（500+2）×25%]。會計分錄如下：

借：所得稅費用 1 250 000

遞延所得稅負債 5 000

貸：應交稅費——應交所得稅1 255 000

20×8年至20×0年的會計處理與20×7年相同，不再贅述。Z

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則應用指南[S].2016.

[2]會計準則研究組.會計準則重點難點解析[S].2016.

[3]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[S].2016.