我國非營利組織會計存在的問題及改進構想

李春華

摘要：文章通過分析我國非營利組織會計存在的種種問題，在借鑒西方非營利組織會計經驗基礎上，提出了我國非營利組織會計改進的構想：重塑非營利組織會計體系；確立我國非營利組織會計新模式；創新非營利組織會計核算基礎；補充、完善非營利組織會計制度；完善非營利組織財務報告體系，增加相關報表等。

關鍵詞：非營利組織 會計模式 權責發生制 資本保全 現金流量

一、 我國非營利組織會計存在的問題

我國非營利組織包括事業單位和民間非營利組織，2005年以前大部分民間非營利組織采用的是事業單位會計準則和制度，還有相當一部分民間非營利組織根本沒有較為合理的會計核算和報告體系。2005年1月1日施行的《民間非營利組織會計制度》，對維護資源委托人的利益具有重要意義，使得廣大民間非營利組織有了適合自己的會計核算和報告制度。但相對于企業會計規范，我國民間非營利組織會計的研究較晚，在實際應用過程中，民間非營利組織的會計工作中依然存在許多有待解決的問題。

（一）非營利組織會計歸屬體系問題始終存在爭議

目前，我國非營利組織會計歸屬體系還沒有明確，有人認為非營利組織會計應歸屬于政府會計體系；有人認為非營利組織會計應當歸屬于企業會計體系；也有人認為非營利組織會計應成為一個相對獨立的會計體系。我國的非營利組織歸屬體系問題仍存在爭議。

（二）非營利組織會計模式還存在問題

我國非營利組織會計以具體的組織單位為會計主體，各種基金只是組織單位的會計核算內容，不作為單獨的會計主體。即沒有設立基金主體來控制使用用途限定的資源，有時基金容易混淆使用，沒有完全專款專用，不能很好地幫助受托人履行法定受托責任。

（三）會計核算基礎存在問題

我國2013年1月1日施行的《事業單位會計制度》第一部分第四條規定：“事業單位會計核算一般采用收付實現制；但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制核算。”在《民間非營利組織會計制度》中引入了應計制原則，規定會計核算應當以權責發生制為基礎，民間非營利組織在計提固定資產折舊、成本核算等方面采用應計制。

收付實現制操作簡單，但是不能客觀地反映會計主體的真實情況，弊端越來越明顯：不利于正確處理年終結轉事項，而且只能反映現金交易信息，比如當期非現金收支情況等都得不到反映，而且，對于跨期資產的使用，收付實現制在現付當期即作為費用核銷，影響成本耗費、支出的計算，造成會計信息不實，同時，對于負債，只有在用現金實際清償時才對其進行確認，而不考慮未來的其他或有因素，這樣就形成了隱性負債，不能全面反映非營利組織的負債情況，等等，而且同一會計主體兩種會計基礎并存，造成會計信息的混亂。

（四）非營利組織會計制度規定還不夠完善

1.要素確定問題。我國非營利組織會計并未單獨設置“結余”這一會計要素，無論是事業單位還是民間非營利組織，都沒有設置這一要素，而在凈資產要素下設有結余，設置了“非財政補助結余分配”“事業結余”“經營結余”科目，在收入支出表中也列示了“結余”“非財政補助結余分配”項目，這樣不利于不同報表使用者獲取各自需要的會計信息。

2.資本保全問題。非營利組織缺少一個對投資和經營活動進行規范的法規，現行的非營利組織文件對非營利組織的經營業務、投資規模、經營虧損等沒有明確，從而影響到非營利組織的資本保全。國家作為我國事業單位的投資主體，一直強調事業單位國有資產的保值問題，但我國《事業單位會計準則》對此并未做出明確規定，我國非營利組織凈資產保全問題在理論研究中極少被關注，如果凈資產不能得到保全，非營利組織就不可能生存和發展下去。

3.取得回報問題。《民間非營利組織會計制度》規定，民間非營利組織的資源提供者不以取得回報為目的進行出資，即民間非營利組織的收支節余不得向出資者分配。但我國《民辦教育促進法》第五十一條明確規定：民辦學校在扣除辦學成本、預留發展基金以及按照國家有關規定提取其他的必需的費用后，出資人可以從辦學結余中取得合理回報。這與國務院發布的《民辦非企業單位登記管理暫行條例》的規定“民辦學校是社會公益事業”的定位顯然不一致；同時，有相當一部分民辦醫院的出資人也是以一定方式獲取回報的，一些地方政府也允許民辦醫院出資人可以從辦醫結余中獲取適當回報。這些情況帶來某些民間非營利組織會計核算上的混亂。

（五）財務報告還存在問題

非營利組織財務報告信息披露不夠完整。我國《民間非營利組織會計制度》第七十條規定，財務會計報告中的會計報表至少應當包括三張報表：資產負債表、業務活動表、現金流量表。而我國事業單位財務報表主要有資產負債表、收入支出表和財政補助收入支出表。附表主要包括事業支出明細表、經營支出明細表、基本數字表等，這些報表只提供資產、負債、收支變動方面的信息，沒有現金流量表，無法提供現金變動、貨幣資金周轉、投融資產生的償債能力、變現能力等信息，即事業單位現金流量方面的信息還沒有相應的報表來進一步提供更詳細的資料。

二、西方非營利組織會計經驗借鑒

（一）非營利組織會計體系借鑒

對于非營利組織會計體系，國際上也沒有一個統一的模式。美國非營利組織區分成公立和私立的，公立非營利組織會計歸屬于政府會計體系，私立非營利組織會計歸屬于企業會計體系。這樣，公立與私立非營利組織分屬于不同的會計體系，沒有專門針對非營利組織的會計體系。

由于我國目前非營利組織會計還沒有明確的歸屬體系，因此，借鑒西方經驗，建立我國非營利組織會計體系規范十分必要，以便于促進我國非營利組織會計向更加成熟的方向發展。

（二）非營利組織會計模式借鑒

西方非營利組織會計，嚴格按“基金”核算模式，將整個組織作為報告主體，而將基金作為一個會計主體，基金具有特定的目的和用途，嚴格按照出資者要求，劃分為永久限定用途基金、暫時限定用途基金和限定用途基金。將會計科目劃分成多種基金主體，設置相應的資產、負債、收入和支出科目，并各自保持平衡關系。通過設立基金主體來控制時間限制和用途限定的資源，防止各種基金混合使用，保證專款專用，使受托人更好地履行法定受托責任。

我國非營利組織中事業單位采用的是預算會計模式。我國2012 年2 月修訂通過并于2013年1 月1 日起施行的《事業單位會計準則》第五條規定：“事業單位應當對其自身發生的經濟業務或者事項進行會計核算。”根據隸屬關系，事業單位各級之間實行獨立會計核算。我國非營利組織也可考慮借鑒西方基金會計模式，更好地做到專款專用。

（三）非營利組織會計核算基礎借鑒

收入和支出的確認標準可分為應計制（權責發生制）、現金制（收付實現制）和修正應計制（修正權責發生制）和修正收付實現制。在西方，非營利組織會計以應計制和修正應計制作為會計確認基礎來確定財務狀況和營運效果。

我國非營利組織中事業單位會計核算一般采用收付實現制， 部分經濟業務的核算采用權責發生制，屬于修正收付實現制，兩種會計基礎并存，不能客觀地反映會計主體的真實情況，我們應借鑒西方做法，經過修正權責發生制逐步過渡到以應計制（權責發生制）為核算基礎。

（四）非營利組織會計制度借鑒

1.要素確定方面，與西方相比，我國事業單位會計只是對結余予以反映，并不將其確認為會計要素，欠缺合理，可以增加“結余”這一要素，以能正確反映非營利組織運用資金的整體情況，也更有利于報表使用者了解、使用真實的財務信息。

2.資本保全方面，西方非營利組織對資本保全的認識是，非營利組織雖然沒有明確的所有權歸屬人，但組織有義務使其服務的規模和能力得以延續，并力圖有更廣泛的范圍和更大的發展能力，這也是組織的初衷和資財提供人的愿望，這些組織需要資本保全，通常當期末凈資產的金額大于或等于其凈資產的期初金額，就認為資本保全了。否則，該組織原有的規模和服務能力便會萎縮，資財供給人并不愿意看到這樣的結局。

（五）非營利組織財務報告借鑒

財務報告是提供財務信息的載體，為各利益相關者提供決策有用的財務信息。美國非營利組織會計報表主要由資產負債表、收支余額表、職能費用表、財務狀況變動表和財務報告附注組成，有些西方國家還編制凈資產變動表。職能費用表是反映某一組織按職能劃分的各費用項目的當期累計發生數的報表。財務狀況變動表則是以現金或約當現金等為基礎編制的，反映某一組織在一定會計期間內現金的變動結果及原因。

西方非營利組織會計設置了財務狀況變動表等報表，比較全面、系統，而我國事業單位則沒有設置財務狀況變動表，也不要求編制現金流量表和凈資產變動表，不能反映現金變動、貨幣資金周轉、變現能力等實際情況；也不能反映凈資產的變動情況以及資本是否能夠保全。

可見，應結合我國實際情況，發展和完善我國非營利組織會計，逐步建立具有中國特色的非營利組織會計。

三、我國非營利組織會計改進的構想

（一）重塑非營利組織會計體系

我國應注意借鑒國外會計慣例，與國外非營利組織會計趨同，促進會計國際化。隨著我國財政體制改革的深入，非企業會計應當包括政府會計和非營利組織會計。與西方非營利組織會計概念相比，我國《事業單位會計準則》僅僅適用于國有事業單位，而民辦非企業單位、社會團體則適用于《民間非營利組織會計制度》。可以明確，我國事業單位會計與民間非營利組織會計共同組成具有中國特色的非營利組織會計體系。

（二）確立我國非營利組織會計的新模式

目前，美國非營利組織會計采用的基金會計模式更能滿足各方對會計信息的要求，有利于各類基金的管理。借鑒美國的先進經驗，我國非營利組織會計也可以基金為會計主體，以整個組織為報告主體。借鑒美國等西方國家的先進經驗，可以將我國非營利組織的會計主體大致分為三類：一般預算基金、限定用途基金和非限定用途基金。受資金提供者所附條件的限制，限定用途基金依據時間因素劃分永久限定用途基金和暫時限定用途基金。采用基金會計模式，將使各項資金的界限更為明確，更有利于非營利組織的財務資源管理。

（三）創新非營利組織會計核算基礎

我國非營利組織會計核算基礎應逐步由修正的收付實現制向修正的應計制過渡，再向完全的應計制過渡。目前我國非營利組織中事業單位一般采用收付實現制，對于經營活動采用權責發生制。鑒于西方非營利組織經驗，應逐步采用權責發生制，也就是會計核算基礎的改革應分步實施，在過渡階段的非營利組織以修正的權責發生制為核算基礎，即原則上采用權責發生制，對某些特定業務的核算則采用收付實現制，然后再由修正的權責發生制向完全的權責發生制轉換，以更好地反映會計主體財務狀況，為報告使用者提供更為綜合完整的財務信息，使非營利組織的資源得到更有效的利用、控制和管理。

（四）補充、完善非營利組織會計制度

1.要素確定方面，“結余”應該設置為獨立的會計要素，可以在制定非營利組織會計準則時予以統一規定。民間非營利組織必須依賴于一個科學完善、具有實際可操作性的會計準則體系。該體系必須具有公認的獨立性和較為嚴密的系統性。對于現行的非營利組織體制和會計制度，在實踐中還應當不斷總結經驗，及時修正不足，統一各項核算口徑。

2.資本保全方面，凈資產保全是非營利組織持續發展的客觀要求，只有凈資產得到保全，非營利組織才可能生存和發展下去。在我國非營利組織會計制度中應規定凈資產保全，明確凈資產的保全范圍和數額，對投資和經營活動應做出規范性規定，規范非營利組織開展經營活動和投資的規模，并將其與營利組織區分開來，這樣才能有利于非營利組織保持、擴大規模和提高服務能力。

3.取得回報方面，可以提出：出資人不要求取得合理回報的非營利組織應執行《民間非營利組織會計制度》；出資人要求取得合理回報的民辦學校等組織，應根據規模大小分別執行企業會計準則或小企業會計準則，或者出臺有針對性的制度等，不再作為非營利組織進行會計核算。

（五）完善非營利組織財務報告體系，增加相關報表

首先，民間非營利組織按照其會計制度已編制現金流量表，我國事業單位也應增加編制現金流量表。我國事業單位由修正應計制逐步采用應計制以后，實際發生的現金收支情況與收入支出表中的收支將不完全一樣，只有通過編制現金流量表才能反映其資金的收支結存情況，才能有效揭示事業單位資金周轉運作情況，才能更好地控制現金及現金等價物使用情況，現金流量表的編制可按直接法和間接法編制，按照經營活動等的現金流量分類分項列示。

其次，我國非營利組織會計主體如改為基金，對于資產負債表和收入支出表的格式也應有所改進。資產負債表應依據“資產=負債+基金余額或凈資產”理論，與西方一樣采用“報告式資產負債表”；收入支出表也應該按照基金分類來核算收入、支出與結余。

最后，我國非營利組織還應編制凈資產變動表。凈資產是非營利組織重要的會計要素，能夠體現資本保全情況，有助于信息使用者評價非營利組織繼續提供服務的能力，還有助于評價非營利組織的資產流動性等。我國應借鑒西方國家的做法，把凈資產分為永久限定凈資產，暫時限定凈資產和未限定凈資產來列示，以更好地體現凈資產情況。

參考文獻：

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