對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的思考及改良

廖方毅

（東北農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

【摘要】本文首先對(duì)建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提出了明確的反對(duì)觀點(diǎn)，并從會(huì)計(jì)要素對(duì)其不可行性進(jìn)行論述。其次提出了建設(shè)自然環(huán)境利潤(rùn)表的設(shè)想，對(duì)其相關(guān)概念和報(bào)表項(xiàng)目的編制方法作出了描述，并將其與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行了比較。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境保護(hù) 環(huán)境成本 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

一、引言

目前，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展，環(huán)境污染、生態(tài)破壞等問(wèn)題日趨嚴(yán)重。為了兼顧經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的共同發(fā)展，國(guó)內(nèi)外的有關(guān)學(xué)者提出了“環(huán)境會(huì)計(jì)”的概念。在此基礎(chǔ)上，為了能更好的保護(hù)生態(tài)環(huán)境和合理利用資源，在“十八大”工作會(huì)議上正式提出的《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》，要求從經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)核算加強(qiáng)對(duì)自然資源開(kāi)發(fā)利用的監(jiān)督和控制。

然而，我國(guó)學(xué)者對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的探討多集中在自然資源資產(chǎn)表方面，但對(duì)自然資源負(fù)債表中項(xiàng)目尚未有統(tǒng)一意見(jiàn)，資產(chǎn)表與負(fù)債表間更難以建立起統(tǒng)一的聯(lián)系。筆者認(rèn)為建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的出發(fā)點(diǎn)是好的，但并不具有實(shí)際上的可行性。為了能夠使會(huì)計(jì)報(bào)表更加實(shí)際、全面地反映對(duì)自然環(huán)境的保護(hù)和利用程度，筆者引入了環(huán)境成本的概念，并進(jìn)一步提出了建立自然環(huán)境利潤(rùn)表的設(shè)想。

二、文獻(xiàn)綜述

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念：國(guó)家國(guó)土資源部對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的定義為：就是要以資產(chǎn)核算賬戶的形式，對(duì)全國(guó)或一個(gè)地區(qū)主要自然資源資產(chǎn)的存量及增減變化進(jìn)行分類核算。其作用概述為，客觀地評(píng)估當(dāng)期自然資源資產(chǎn)實(shí)物量和價(jià)值量的變化，并全面反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展的資源消耗、環(huán)境代價(jià)和生態(tài)效益，從而為環(huán)境與發(fā)展綜合決策、政府生態(tài)環(huán)境績(jī)效評(píng)估考核、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償?shù)忍峁┲匾巍Ｍ瑫r(shí)，也以此作為對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的重要依據(jù)，有利于形成生態(tài)文明建設(shè)的倒逼機(jī)制，破除和扭轉(zhuǎn)唯GDP的發(fā)展模式。

三、對(duì)自然資源負(fù)債表不可行性的初步探討

（一）不符合傳統(tǒng)的負(fù)債要素概念

傳統(tǒng)的負(fù)債要素的特征有：會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；能夠以貨幣進(jìn)行可靠計(jì)量；某一時(shí)點(diǎn)上由企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。

在法律體系中，環(huán)境并不能被確定為法人，而絕大多數(shù)的自然資源的所有者是國(guó)家，國(guó)家不是環(huán)境破壞行為的發(fā)出者，因而也不能被確定為環(huán)境債務(wù)的承擔(dān)者，因而未能被確認(rèn)成債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

（二）不滿足傳統(tǒng)會(huì)計(jì)等式條件

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)等式是指：資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益。要滿足這一等式的確認(rèn)，就要能實(shí)現(xiàn)“以資抵債”的條件，即用全部的資產(chǎn)償還掉全部的債務(wù)后，所剩的余值作為企業(yè)所有者的經(jīng)濟(jì)利益。而要用自然資源資產(chǎn)來(lái)償還自然資源負(fù)債，例如用海洋生物資源償還煤炭采掘所帶來(lái)的環(huán)境負(fù)債，顯然是不可能的。絕大多數(shù)自然資源資產(chǎn)的流動(dòng)性都偏低或難以計(jì)量，無(wú)法被靈活應(yīng)用于會(huì)計(jì)等式。并且，在自然資源負(fù)債都難以定義的情況下，“所有者”的權(quán)益更無(wú)從確認(rèn)。

四、對(duì)建立自然環(huán)境利潤(rùn)表的設(shè)想

（一）對(duì)自然環(huán)境利潤(rùn)表中“收入”要素的界定

有觀點(diǎn)認(rèn)為，通過(guò)對(duì)環(huán)境進(jìn)行保護(hù)和治理，企業(yè)和政府可以獲得相應(yīng)的收益，例如良好的企業(yè)形象與知名度、居民身體素質(zhì)的提高以及潛在的低自然災(zāi)害率、低疾病爆發(fā)率等。但筆者認(rèn)為，環(huán)境收入具有明顯的社會(huì)正效應(yīng)，強(qiáng)求其以貨幣價(jià)值計(jì)量可能導(dǎo)致與實(shí)際情況難以相符。同時(shí)投入的環(huán)境成本與環(huán)境收入的產(chǎn)出，受到地域與時(shí)間等多方影響，并不存在明顯的正相關(guān)關(guān)系。因此，在本文中，收入要素僅指企業(yè)所獲得的實(shí)際的經(jīng)濟(jì)收入。

（二）對(duì)自然環(huán)境利潤(rùn)表的定義

自然環(huán)境利潤(rùn)表是在可持續(xù)發(fā)展理念下，對(duì)傳統(tǒng)利潤(rùn)表改良后的成果。其著重于反映隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而發(fā)生的對(duì)環(huán)境保護(hù)、修復(fù)而發(fā)生的各項(xiàng)成本。在此基礎(chǔ)上所反映出的利潤(rùn)，不再是簡(jiǎn)單的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，而是在合理地改造自然前提下所取得的可變資本資本的增值額，也即是為了全人類的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展而取得的福利。

（三）對(duì)編制自然資源利潤(rùn)表項(xiàng)目的思考

首先利潤(rùn)表中的收入僅指營(yíng)業(yè)收入，在此不作贅述。

而成本要素應(yīng)劃分為營(yíng)業(yè)成本與環(huán)境成本兩大類。營(yíng)業(yè)成本即傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本與制造費(fèi)用兩大項(xiàng)目。而按照為保護(hù)環(huán)境而發(fā)生各項(xiàng)成本的不同作用，可將環(huán)境成本分類為：環(huán)境修復(fù)成本，其是指為了將已經(jīng)破壞的環(huán)境恢復(fù)到某一時(shí)點(diǎn)水平或周圍未污染環(huán)境的大致水平所要發(fā)生的成本；環(huán)境維護(hù)成本，這類環(huán)境成本是隨著企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而同時(shí)產(chǎn)生的，用以減少或者阻止對(duì)環(huán)境的破壞所發(fā)生的成本，例如企業(yè)為減少?gòu)U料殘?jiān)亩拘院团欧帕克l(fā)生的支出；環(huán)境預(yù)防成本。這類環(huán)境成本發(fā)生在環(huán)境破壞之前，是企業(yè)主動(dòng)發(fā)出的支出項(xiàng)目，是指為了防止現(xiàn)有的良好生態(tài)環(huán)境不被破壞，所發(fā)生的檢測(cè)、監(jiān)督、有計(jì)劃的改良改造等項(xiàng)目的支出。

環(huán)境的修復(fù)成本大多與預(yù)期將發(fā)生的環(huán)境工程直接相關(guān)，因此應(yīng)當(dāng)以其未來(lái)支付價(jià)格折現(xiàn)后的現(xiàn)值確認(rèn)，并分期納入當(dāng)期成本。而環(huán)境預(yù)防成本與環(huán)境維護(hù)成本可以以歷史成本入賬。

五、對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和環(huán)境利潤(rùn)表的比較與思考

綜合以上分析。兩者具有以下不同：其一，在概念上自然資源資產(chǎn)負(fù)債表側(cè)重于確認(rèn)資源的存量和以及環(huán)境的破壞程度，在一定程度上割裂了自然資源和全局環(huán)境的關(guān)聯(lián)性，并且僅從自然資源角度考慮環(huán)境的破壞程度是片面的，或?qū)⑦`背其設(shè)計(jì)的初衷，而自然環(huán)境利潤(rùn)表以一定地域內(nèi)的全部環(huán)境為主體，著重確認(rèn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境所造成的影響，能更好地實(shí)現(xiàn)保護(hù)環(huán)境和合理利用資源的目的；其二，在適用范圍上，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表僅適用于第一產(chǎn)業(yè)和以采掘業(yè)為主的第二產(chǎn)業(yè)，而自然環(huán)境利潤(rùn)表能將絕大多數(shù)企業(yè)和單位的經(jīng)濟(jì)行為都納入到考量范圍，其適用范圍更廣。

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