簡易計稅及分包款稅收優惠涉稅賬務處理

袁秀忠

摘要：2016年3月31日，國家稅務總局發布了《納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》，建筑行業正式由征收營業稅改征增值稅。其中關于計稅方法部分表述為：建筑施工企業一般納稅人可根據情況選擇一般計稅方法或簡易計稅方法。為了防止簡易計稅項目財務核算混亂，本文針對簡易計稅方法的相關規定，提出全額處理核算方法，并對稅務管理進行了相關闡述。

關鍵詞：簡易計稅 分包款 稅收優惠 賬務處理

一、政策背景

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》：試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

燃氣公司涉及的具體業務為營改增前報裝建筑安裝工程選擇簡易計稅的老項目計算繳納增值稅：以老項目含稅報裝收入扣除支付的分包款后的余額÷（1+3%）×3%。

在“營改增”初期，因無相關規定指引，大部分公司對與扣除支付的分包工程款相關的增值稅額未做相應的賬務處理，導致了會計賬簿期末“應交稅金——未交增值稅”科目余額與《增值稅納稅申報表》中期末未繳稅額不一致，且呈逐期增加的趨勢。

2016年12月財政部《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號文）出臺，明確增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。

二、選擇簡易計稅的“營改增”前老項目涉稅賬務處理

根據財稅[2016]36號關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知，附件2（十）條規定：房地產開發企業中的一般納稅人銷售房地產老項目，以及一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用，按照3%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

如果老項目采取簡易計稅方法，則不能適用扣除土地成本的規定。因此，對于土地成本占比較大的項目，在選擇計稅方法時尤其需要重點考慮這一點。目前文件規定可扣除的部分僅表述為“受讓土地時向政府部門支付的土地價款”，而對于其中方式取得土地，如在4月30日前接受投資入股取得的并未言明可以差額征稅。根據試點文件的規定，5月1日之后，購進不動產允許抵扣進項稅額了。因此，房地產企業在選擇計稅方法時，也必須考慮到計稅方法對銷售的影響。假設如果是以住宅為主的樓盤，那么采取簡易計稅方法可能影響不大，畢竟自然人是購房大流；但若是商業為主的項目，那么則不能排除存在大量企業購房者，這部分客戶對于進項稅金有需求，會對價格、銷售產生一定的影響。

房地產企業老項目采用一般計稅方法下會計分錄：

1.收到預收款時

借方：庫存現金/銀行存款

貸方：預收賬款（價稅合計）

2.企業預繳稅款

借方：應交稅費——未交增值稅（按3%征收率在不動產所在地預繳，機構所在地申報）

應交稅費——應交城鎮維護建設稅

應交稅費——應交教育費附加

應交稅費——應交地方教育費附加

貸方：銀行存款

3.支付建筑商工程款

借方：開發成本

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）{取決于開票企業納稅選擇，3%稅務局代開票或11%}

貸方：銀行存款/應付賬款

根據附件2第（八）條第7款規定：房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。

本條第9款規定：房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

房地產企業老項目采用簡易計稅方法下會計分錄：

4.收到預收款時

借方：庫存現金/銀行存款

貸方：預收賬款（價稅合計）

5.企業預繳稅款

借方：應交稅費——未交增值稅（按3%征收率在不動產所在地繳納，機構所在地申報）

應交稅費——應交城鎮維護建設稅

應交稅費——應交教育費附加

應交稅費——應交地方教育費附加

貸方：銀行存款

6.支付建筑商工程款

借方：開發成本{因稅額不可以在銷項稅額中抵扣，導致成本比一般計稅方法多列支}

貸方：銀行存款/應付賬款

三、簡易計稅及分包款稅收優惠涉稅賬務處理策略

一是簡易計稅方法計稅項目，向機構所在地主管稅務機關申報納稅時，以總分包差作為銷售額，說的是納稅人范圍之內的總分包差，而不是單一項目的總分包差，也就是說，不同項目的總包收款和分包付款，在計算應納稅額時，是可以綜合扣除的。

二是簡易計稅方法計稅的異地項目，在建筑服務發生地預繳稅款時，以總分包差作為預繳稅款的基數，說的是單一項目的總分包差，也就是說，異地預繳稅款時，總包收款和分包付款，必須是一一對應的，這一點是異地稅務機關通過審核分包單位發票的備注欄、總包合同、分包合同等資料實現的。

三是異地已預繳的稅款，在申報納稅時，可以抵減納稅人的應納稅額，這個抵減是不分工程項目，不分計稅方法，甚至不分業務類型，也就是說，納稅人實際預繳的稅款，可以憑完稅憑證在納稅人范圍內綜合抵減其當期所有應納稅額。

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（作者單位：杭州港華燃氣有限公司）