長期股權投資的變動分析及會計處理探討

摘要：長期股權投資的變動，導致后續計量現實需要。由于存在成本法、權益法以及對應的投資比例區間、同一控制與非同一控制的業務交易背景與前提，因此可以在借助排列組合方法論基礎上，對長期股權投資變動及相關的會計準則規定進行數學上的厘清區分，此外依據會計原則及數學原理，以期對涉及長期股權投資及合并的具體會計計量工作做出實質改進，并提出若干改進建議。

關鍵詞：長期股權投資；后續計量；排列組合模型要素

中圖分類號：F230 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）012-0-02

2014年修訂的《企業會計準則第2號—長期股權投資》第十四條、第十五條和《企業會計準則第33號—合并財務報表》第四十八條至五十一條對長期股權投資的變動在個別財務報表、合并財務報表的會計核算處理分別進行了規范和要求。企業會計準則（以下簡 稱”CAS”）涉及“同一控制”與“非同一控制”長期股權投資分類計量，本文擬從長期股權投資變動構造出發，抽象出變動的若干要素，并運用排列組合的模型和方法，從數學屬性上來分析解讀目前會計準則所規定的條文和適用情況，此外，運用“實質重于形式”的基本會計原則，分析會計準則“長期股權投資”變動運用中難點、要點，橫向比較國際財務報告準則（以下簡稱”IFRS”）相關要求和規范，提出建議和應對措施，以期在未來的會計準則修訂和實務工作起到借鑒作用。

一、問題由來、準則范圍

（一）問題由來

一般而言，CAS在個別會計報表上對長期股權投資采用“完全權益法”計量，而IFRS則優先采用“成本法”計量。作為脫胎且趨同于IFRS的CAS，在長期股權投資發生變動時，會存在哪些區別和聯系？進一步而言，如何從數學角度去抽象和定義上述問題？如何從會計準則上細化上述問題，進而去識別和理解會計準則對長期股權投資變動后續計量分類、具體內容？如何協助理解目前CAS條文規定上的問題？

（二）現行會計準則條文規定及要求

從涉及長期股權投資變動的準則規定內容來看，具體為CAS2長期股權投資（2014修訂）第十四條，第十五條，包括以下四種情況下的核算方法轉換：

1.從無重大影響或共同控制，變為具有重大影響或共同控制（第十四條第一款）；

2.從不控制到控制（第十四條第二款）；

3.從具有共同控制、重大影響到不具有共同控制、重大影響（第十五條第一款）；

4.從控制到不控制（第十五條第二款）。

從合并角度來看，涉及長期股權投資變動的準則具體為CAS33 合并財務報表（2014修訂）第四十七條至第五十條（此外第五十一條涉及“一攬子交易”下的會計計量），具體包括以下四種在合并層面的轉換：

1.購買少數股東權益（第四十七條）；

2.追加投資實施非同一控制下的控制（第四十八條）；

3.不喪失控制權下處置子公司部分股權（第四十九條）；

4.處置子公司部分股權喪失控制權（第五十條）。

那么問題是，目前的會計準則規定，是否涵蓋所有長期股權投資后續變動的情況，并從會計準則條文內容上予以規范明確？

二、長期股權投資變動的要素抽象和模型構建

（一）要素抽象

從會計準則角度，長期股權投資變動具體可以抽象出以下要素：

1.核算方法：包括權益法、成本法；

2.變動方向：增加或減少；

3.比例區間：成本法區間a（如10%，15%），權益法區間b（25%，40%），成本法區間c（如60%，80%）；

4.總量：恒量（即股本定額范圍內的互相轉讓）或變量（即股本變動，存在向下稀釋或向上增持，同時伴有轉讓）；

5.類別：包括同一控制、非同一控制。

（二）模型構建

運用數學上的排列組合方法，對變動要素因子進行區分，可以構建出以下模型：

長期股權投資變化的種類（基于排列組合原理）

1.比例區間的變動為P2/3=3*2=6，即[10%與15%]；[10%與25%]；[10%與60%]；[25%與40%]；[25%與60%]；[60%與80%]；同一區間內的10%及15%，25%及40%，60%及80%在要素簡化時，從會計準則的角度來看，由于系同一種核算方法（即10%是成本法核算，15%也是成本法核算），并無實質區別。相應地，10%與25%，10%與40%，均為“三無投資“變化至“權益法”，因此，從數學意義上，可以抽象定義為一種變化類型。

2.總量內的“恒量”與“變量”假定，即在長期股權投資變動過程中，存在以下兩種情況，一種是被投資單位的股本（或實收資本）總額固定不變，將一方持股比例轉讓給另一方；另外一種情況是，在非等比例增資或減資情況下的向下稀釋或向上增持，實現股權比例變動，此時可能并未直接交付給“參與方”或“交易對手”的對價。

3.“同一控制”下的長期股權投資變動計量，此時僅為“企業合并”，即上述比例區間為[10%與60%]、[25%與60%]，其他因子不變，即為8種=1（核算方法）*2（方向）* 2（比例區間）* 2（總量）。

從排列組合來看，長期股權投資后續變動，總體為56種變化=2*2*6*2種+8種；

三、現有的會計準則內容規定與業務實踐矛盾、解決建議

按照“相互獨立，完全窮盡”原則，從數量來看，長期股權投資變動類型有56種，相應地，會計準則內容應對上述變化類別和核算方法分別予以規定闡述，但如上描述，修訂后的CAS2 長期股權投資僅規定了4種不同類別的確認方法，且也未規定在同一核算方法內比例區間變化的會計核算，如從10%與15%，25%與40%，60%與80%同一變化區間的核算，此外，修訂后的CAS33 合并財務報表也僅規定了4種不同類別的合并報表層面處理，因此，從數量和內容上來看，現有會計準則規定存在計量和確認方法上的缺失和遺漏。

中國證監會會計部于2011年1月發布的《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》（2011年1期，總第5期）第一問中的處理方法，即“視同處理”，與“CAS2（2014）第十一條規定“投資方對被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益”相同，該種假設在“變量”因素（如股本增加被動稀釋）情況下，無股權處置過程，視作為權益性交易計入“資本公積”而非計入“當期損益”，從而使得業務實質與會計準則的內涵要求基本相符一致。但IFRS下并沒有明確規定，2012年11月，IASB發布了征求意見稿《權益法：在其他凈資產變動中應享有的份額（對IAS28的建議修訂）》，其征求意見稿已于2013年3月結束。該征求意見稿所建議的處理方法與CAS2 第十一條的規定類似，根據IASB的會議記錄，2014年5月，IASB決定停止該項目，因此，關于此問題的會計處理仍然不明確，實務中存在多種可接受的處理方法，存在較大爭議。

站在國際趨同背景下，起點上由于個別報表上CAS與IFRS上對長期股權投資采取了兩種不同核算方法，尤其又加入了“同一控制”這一中國國情因素的考慮，從而使得長期股權投資計量（包括后續計量）核算存在差異，其中一部分差異，在IFRS未規范和明確的下，成為部分企業盈余管理的路徑和方法。因此，準則制定者可以參考借鑒上述排列組合的方法，識別上述和彌合準則差異，合理確定判斷選擇空間，同時著手建立具體的判斷標準和會計處理，規劃考慮如何理解、運用和執行修訂后的會計準則，優化準則客觀判斷標準和環境，此外企業應借會計準則實施這一重要契機，進一步提升財務管理水平，促進財務和業務的融合，推動業務財務一體化進程。

參考文獻：

[1]瑞華會計師事務所（特殊普通合伙）技術與標準部.計學撮要（2015）.2015，12.

作者簡介：陳學勝，上海立信會計師事務所（特殊普通合伙）審計風險管理部業務經理。