淺談“營改增”下融資租賃的會計處理

黃世偉

摘要：隨著財稅〔2016〕36號文件的頒布，在全國范圍內全面推行營業稅改征增值稅（本文簡稱營改增）試點，融資租賃業由繳納營業稅改為增值稅，這一變化對融資租賃業產生了深刻的影響。本文通過“營改增”前后融資租賃的會計業務處理的對比，分析其對會計核算和企業稅負的影響，提出相關建議。

關鍵詞：營業稅；增值稅；融資租賃；會計處理

一、導入

2012年1月1日，上海作為首個試點城市啟動營業稅改征增值稅的改革試點工作，同時融資租賃業歸類于現代服務業也被納入“營改增”的試點范圍。2013年8月“營改增”施行地區逐步推至全國，融資租賃售后回租的出租方需要提供全額收入的增值稅專用發票，而且8月1日前未提供的要進行全額追溯。2016年5月1日我國全面落實“營改增”改革。在本次改革中關于融資租賃的內容又有了一些新變動，融資租賃中的租賃標的物不再區分不動產和動產，統一按照差額進行征稅。融資租賃企業稅率從原來的營業稅5%提升到增值稅17%，價稅分離導致融資租賃業的會計處理發生了變化。

二、“營改增”前后融資租賃會計處理

（一）“營改增”前后融資租賃會計處理

1.“營改增”前的會計處理

在租賃期開始日，對于出租人來說，應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和登記融資租賃款，同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額、初始直接費用以及未擔保余值之和與現值之和的差額確認為未實現融資收益，將未實現的融資收益在租賃期內各個期間進行分配。

對于承租人來說，應當將租賃開始日最低租賃付款額現值與融資資產公允價值較低者作為固定資產的入賬價值，同時確認未實現融資費用，將未實現的融資費用在租賃期內各個期間進行分配，按照期初應付本金的攤余成本乘以實際利率計算確認每期的未實現融資費用。

2.“營改增”后的會計處理

“營改增”后，融資租賃企業由繳納營業稅（價內稅）改為增值稅（價外稅），對于出租人來說，購買設備時的增值稅進項稅額應記入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，租賃開始當日不確認銷項稅額。當實際收到租金收入時應確認當期銷項稅額，計入“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”科目，假如對方一次性開具租金發票，則以全部租金收入和價外費用為計稅依據，計算銷項稅額；假如對方分期開具租金發票，則以各期租金收入作為計稅依據。每期末確認未確認融資租賃收益，計入“主營業務收入”。

對于承租人來說，收到設備時租賃開始當日不確認進項稅額， 當實際支付租金費用時應確認當期進項稅額，計入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目。每期期末攤銷確認未確認融資租賃費用，計入“財務費用”。

（二）“營改增”前后會計賬務處理舉例分析

【例題】2017年1月1日A公司與某租賃公司簽訂了一份生產設備融資租賃合約（合約約定每年租金150萬，租期4年），該全新生產設備設備的公允價值為550萬元，預計使用年限5年，A公司與租賃公司發生的初始直接費用為2萬元，租賃期滿時該設備擔保余值為10萬元，沒有未擔保余值，設備到期歸還。

分析：該設備租賃期（4年）占資產尚可使用年限（5年）的80%，大于75%的標準，合約約定每年租金150萬，出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值，可以判定該租賃為融資租賃。（見表1、表2）

三、“營改增”對融資租賃會計處理的影響

（一）對企業會計核算的影響

財稅[2013]106號的規定：“試點納稅人在本地區試點實施之日前簽訂的尚未執行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅。”在實施之前簽訂的尚未執行的租賃合同按照之前營業稅政策的會計賬務核算方法，沒有變化。

在實施之后簽訂的合同按照“營改增”后增值稅政策的會計賬務核算方法，出租方在計算內含利率應依據剔除增值稅的現金流量計算，未來現金流量應考慮購置租賃物及收取租金產生的增值稅。出租方在購入設備時，其稅額可計入對應的計入“應交稅費―增值稅（進項稅額）”，可用于期末的稅費的抵扣；在各期收取租金時，其相應的稅額計入“應交稅費――增值稅（銷項稅額）”。承租方在支付租金后，可以確認增值稅進項稅額，計入“應交稅費―增值稅（進項稅額）”。“營改增”前的出租人的租金收入繳納營業稅的計入“應交稅費-應交營業稅”，“營改增”后租金收入繳納增值稅改為計入“應交稅費――增值稅（銷項稅額）”。

（二）對企業稅負的影響

“營改增”后，在租賃價格不變的前提下，企業的稅負提高了。比如上例題中假如采用計算“營改增”前營業稅政策，企業應交營業稅=60X5%=3萬元，“營改增”后增值稅政策，應交增值稅=21.79X4-79.9=7.26萬元。另外營業稅可以在企業所得稅前扣除，而增值稅不能扣除，這樣企業的稅負大大的提高了。

由此可見，“營改增”對企業會計核算和稅負都將產生重大影響。一方面，建議探索完善適合地區行業的稅收政策，建立專項“營改增”資金，對“營改增”后稅負增加的企業過渡性的財政扶持。另一方面，融資租賃公司應及時調整自身的業務處理方法，通過更新管理和改革創新，提升自身競爭力，適應稅制改革。

參考文獻：

[1]閆予磊.“營改增”后融資租賃會計處理探討[J].商業會計，2015（9）.

[2]王曉麗.“營改增”前后融資租賃稅務及會計處理差異分析[J].商業會計，2015（1）.

[3]王汝婧.淺析“營改增”后融資租賃的會計確認與計量[J].商業會計，2013（20）.

（作者單位：廣州市財經職業學校）