二手汽車以租代購業務（出租方）的會計處理研究

許杰安

摘要：本文分別對沒有取得融資租賃牌照和已經取得商務部頒發的融資租賃牌照的汽車服務公司經營以租代購二手車交易業務如何進行會計處理做了分析研究，從而得出不同會計處理方法下的優缺點和涉稅影響。

關鍵詞：二手汽車；以租代購；會計處理；涉稅影響

近年來，隨著汽車保有量的快速增加，國家取消限制二手車遷入政策和二手汽車自身的發展規律，二手汽車流通市場越來越趨向繁榮。二手汽車自身具有較強的反應對象價值，對推動市場經濟發展具有重要作用。以租代購模式作為二手汽車交易的新興業務形式，在對二手汽車以租代購業務進行會計處理時，需要在遵守國家財務會計制度和不違反國家稅收法律法規的基礎上進行。

一、以租代購含義

以租代購是以汽車租賃為基礎，以車輛產權轉移為目標的一種租賃模式，以租代購與傳統的租車業務不同，以租代購就是客戶（本文主要討論個人）向汽車服務公司提出車輛的購買申請，通過汽車服務公司對其資質審核后，與汽車服務公司簽訂合同并支付首付款，汽車服務公司將客戶在二手車經銷商選定的車輛（舊車）租給客戶，合同期內，車輛注冊在汽車租賃公司名下，產權為汽車租賃公司所有；客戶需按月支付租金，合同期滿后，租賃公司將該車輛過戶給客戶，產權歸客戶所有。

二、以租代購業務因出租方資質不同而導致的會計處理差異

由于在開展以租代購業務過程中涉及三方，分別是出租方（汽車服務公司）、承租方（二手車的購買客戶）和出售方（二手車經銷商），實際上出租人主要是將租賃資產所有權有關的風險及報酬轉移給承租人的過程，將租賃資產的使用權轉讓給承租人，以此來獲取租金的過程。因此，出租人的租賃資產在租賃開始日起，就變成了收取租金的債權。可以看出以租代購的實質其實是融資租賃業務，但在實際操作中出租方因是否具有融資租賃牌照而導致會計處理有很大的不同。下面舉個例子來分析會計處理的不同：

例1：某甲客戶（承租方）在本市乙汽車經銷商（出售方）看中一輛A品牌的二手車，價格為175，000元，最后由丙汽車服務公司（出租方）把該二手車買下來通過“以租代購”的業務形式將該車輛租給甲，租賃期3年，租賃期屆滿后車輛無條件過戶俾甲，甲在租賃日支付的首付款為72，500元，每月支付租金3，700元，共36期，丙汽車服務公司在交易過程中支付的各種費用合計1000元。（上述車輛在租賃期屆滿后無條件過戶俾甲符合準則規定的用于判斷是否屬于融資租賃的標準之一“在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人”，因此該業務的實質為“融資租賃”）。

（一）出租方取得商務部頒發的融資租賃牌照具有融資租賃資質

從2016年5月1日開始，全國范圍內的所有行業實施營改增，也包括融資服務業，同時對商務部系融資租賃公司資本限制做了要求，從此前的“注冊資本”達到1.7億元，調整為“實收資本”達到1.7億元，相當于從認繳變成實繳，對取得融資租賃資質的公司提出了更高要求，對于這些公司經營的二手車以租代購業務可以直接按融資租賃的要求進行相應的賬務處理。

①丙汽車服務公司購買乙汽車經銷商出售的汽車會計處理為：

借：融資租賃資產175，000

貸：銀行存款175，000

②在租賃開始日，應收融資租賃款的入賬價值由初始直接費用及開始日最低

租賃收款額相加之和，因為沒有擔保余值且租賃資產的賬面價值等于公允價值，丙汽車服務公司在融資租賃開始日收到甲的首付款會計處理為：

借：長期應收款--應收融資租賃款

133，200

銀行存款72，500

貸：融資租賃資產175，000

未實現融資收益30，700

③在對初始直接費用進行會計處理時，通常出租人與承租人發生的初始直接費用具有一致性，初始直接費用主要包括傭金、印花稅、差率費、律師費及談判費等，需要將其確認為當期費用，丙汽車服務公司支付直接費用時的會計處理為：

借：管理費用1000

貸：銀行存款1000

④丙汽車服務公司收到第1期租金的會計處理為：

借：銀行存款4，329

貸：長期應收款-應收融資租賃款

3，700

后面每期收到租金的處理同上

⑤在對各期的融資收入進行確認時，需要采用實際利率法對融資收益進行確認，計算實際利率過程如下：

175，000-72，500=3，700（P/A，I，36）

利用插值法求得內含報酬率（分攤率）I=1.49%

根據分攤率計算每期應確認的融資收益如表1：

第1期末確認融資收益的會計處理為：

借：未實現融資收益1787.88

貸：租賃收入1528.1

應交稅費-應交增值稅

（銷項稅額）259.78

第2期末確認融資收益的會計處理為：

借：未實現融資收益1749.99

貸：租賃收入1495.72

應交稅費-應交增值稅

（銷項稅額）254.27

第3期至第36期的會計處理依此類推：

⑥租賃期滿時，丙汽車服務公司把汽車過戶到甲個人名下，無需進行會計處理，只需要備查登記。

⑦繳納的相關稅費（只考慮增值稅）：

繳納增值稅合計：

30，700*17%=5，219元

（二）出租方不具備融資租賃資質

在中國，無論企業的規模做到多大，在對賬務進行處理時都會考慮對稅務的影響，很多小型企業被業內人士戲說為并不是按會計準則做賬的而是按稅法做賬并不無道理，因為企業如果賬務處理在涉稅部分跟稅法不一致，雖然可以納稅調整，但也是一件非常麻煩的事，特別是對于沒有計劃登錄資本市場的中小企業來說，企業工商年檢已經無須再提供經會計師事務所出具的審計報告，稅務機關在實質上已經成為唯一對企業賬務處理進行監督的行政機關，賬務處理只要符合稅局就要求即可，像本文討論的汽車服務公司（出租方）在如何進行賬務處理時就不能單純只考慮會計上的實質重于形式原則，而要滿足稅局的監管要求，如果丙汽車服務公司沒有融資租賃資質，將導致其營業執照記載的經營范圍只能是有形動產經營租賃，不能像融資租賃一樣按“本利差”來繳稅，只能用租賃收入按17%的稅率來繳稅。下面仍然以上面的例1看看應該如何進行會計處理：

①丙汽車服務公司購買乙汽車經銷商出售的汽車會計處理為：

借：固定資產-A汽車175，000

貸：銀行存款175，000

②租賃開始日丙汽車服務公司收到甲客戶支付的首付款會計處理為：

借：銀行存款72，500

貸：其他應付款—甲客戶72，500

③丙汽車服務公司支付直接費用時的會計處理為：

借：管理費用1000

貸：銀行存款1000

④丙汽車服務公司收到甲客戶支付的第1期租金會計處理為：

借：銀行存款4，329

貸：主營業務收入3，700

應交稅費-應交增值稅（銷項稅）

629

收到第2期至第36期會計處理同上

⑤丙汽車服務公司租入的汽車每期計提折舊時會計處理為（假設按稅法規定的折舊年限）：

每月折舊：175，000/48=3，645.83

借：主營業務成本3，645.83

貸：累計折舊3，645.83

⑥租賃期屆滿，對需過戶車輛進行處理：

借：固定資產清理43，750

累計折舊131，250

貸：固定資產—A汽車175，000

⑦將收到甲客戶的首付款作為處置收入并過戶：

借：其他應付款-甲客戶72，500

貸：固定資產清理43，750

營業外收入—非流動資產處理凈損益27，342.23

應交稅費—未交增值稅

1407.77

⑧繳納的相關稅費（只考慮增值稅）：

繳納增值稅合計：

629*36+1，407.77=24，051.77元

備注：由于二手車經銷商的二手車來源主要是個人，個人車主把汽車過戶到二手車經銷商時基本上都是開具普通發票，而二手車經銷商再出售時都是按3%的簡易征收率減半繳稅的，也是開具普通增值稅發票，所以本文不考慮出租方購買二手車時進項稅抵扣問題。

三、差異分析及結論

從上面兩種會計處理方法來看，雖然營改增后租賃業的稅率統一為17%，但是否取得融資租賃牌照對目前從事二手汽車以租代購業務的稅費負擔差異很大，有融資租賃牌照的繳稅額為5，219元，沒有融資租賃牌照的繳稅額為 24，051.77元，相差18，832.77元，這個相差的稅費成本對創業初期的小型企業來說是致命的，而一般不能取得融資租賃牌照的公司大多為中小型企業，部分汽車服務公司為了減輕企業的負擔和保證企業的可持續發展，再加上營改增之后小規模轉一般納稅人的限額標準上升到500萬，從而盡量控制公司連續12個月的累計收入在500萬以下，并且通過大量開設分公司（稅務登記時設為獨立核算）來擴大業務量，這樣做的結果是確實降低了這部分從事二手車業務公司的稅收負擔（仍以例1計算，最終繳稅額：3700*36*3%+1，407.77=5403.77，跟融資租賃的處理相差無幾），但并不利于整個二手汽車行業的發展，希望未來國家可以出臺更有針對性的法律和法規來規范二手車以租代購的賬務處理，更好地推動這個行業的發展。

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（作者單位：廣東侍衛長衛星應用安全股份公司）