對生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的探討

羅慧

摘 要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式，在實(shí)務(wù)中一直備受爭議。本文從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對生產(chǎn)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用處理的差異入手，對實(shí)務(wù)中爭議的觀點(diǎn)進(jìn)行分析。提出生產(chǎn)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，強(qiáng)化了資產(chǎn)負(fù)債觀，反映了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的方向，也體現(xiàn)了重要性原則和謹(jǐn)慎性原則。同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式，減輕了企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，有利于反映企業(yè)產(chǎn)品的真實(shí)成本，有利于企業(yè)的產(chǎn)品定價(jià)。也為固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的管理控制提供了數(shù)據(jù)支持。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)修理費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)會(huì)計(jì)制度

對生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，在實(shí)務(wù)中一直備受爭議。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)--固定資產(chǎn)》的規(guī)定：“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。”確切的說，在實(shí)務(wù)中有爭議的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用是不符合資本化條件，被要求計(jì)入當(dāng)期損益的這部分費(fèi)用。本文擬對生產(chǎn)車間發(fā)生的不符合資本化條件的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討，以期為實(shí)務(wù)工作提供合理的建議。

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用會(huì)計(jì)處理規(guī)定的差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》明確規(guī)定：“與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入管理費(fèi)用。”《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第38條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對固定資產(chǎn)進(jìn)行大修理，大修理費(fèi)用可以采用預(yù)提或待攤的方式核算。大修理費(fèi)用采用預(yù)提方式的，應(yīng)當(dāng)在兩次大修理間隔期內(nèi)各期均衡地預(yù)提預(yù)計(jì)發(fā)生的大修理費(fèi)用，并計(jì)入有關(guān)的成本、費(fèi)用；大修理費(fèi)用采用待攤方式的，應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的大修理費(fèi)用在下一次大修理前平均攤銷，計(jì)入有關(guān)的成本、費(fèi)用。固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用。”對比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的差異，主要有以下兩點(diǎn)：1.按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，固定資產(chǎn)修理費(fèi)用不再采用預(yù)提或待攤的方式核算，而是在發(fā)生時(shí)根據(jù)是否符合資本化條件的差異，分別資本化或費(fèi)用化。2.對于固定資產(chǎn)的日常修理費(fèi)用，即不符合資本化條件的修理費(fèi)用，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》允許通過“制造費(fèi)用”科目核算，并最終計(jì)入產(chǎn)品成本。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：不符合資本化確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，直接計(jì)入“管理費(fèi)用”科目。

二、實(shí)務(wù)中對生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的爭議

實(shí)務(wù)中對生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的爭議，主要有以下幾種觀點(diǎn)：

1.生產(chǎn)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，混淆了產(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用與期間費(fèi)用的界限，與正確劃分成本費(fèi)用與期間費(fèi)用的成本核算要求相抵觸，違背成本核算的要求。

2.不利于對產(chǎn)品進(jìn)行定價(jià)。生產(chǎn)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，違背了“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的基本原則。企業(yè)的產(chǎn)品成本中沒有反映固定資產(chǎn)修理產(chǎn)生的成本，產(chǎn)品成本被低估，不利于對產(chǎn)品進(jìn)行合理定價(jià)。

3.對生產(chǎn)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用不好管控，人為夸大了管理費(fèi)用。

三、對生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的不同看法

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對生產(chǎn)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，不滿足資本化條件的部分計(jì)入當(dāng)期損益，體現(xiàn)了重要性原則和謹(jǐn)慎性原則。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定固定資產(chǎn)修理費(fèi)用可以通過預(yù)提和待攤的方式核算，給企業(yè)利用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)和盈余管理創(chuàng)造了條件，造成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不能如實(shí)反映企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營情況。而新準(zhǔn)則的規(guī)定則堵住了漏洞，也簡化了實(shí)務(wù)操作。

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式，強(qiáng)化了資產(chǎn)負(fù)債觀。所謂資產(chǎn)負(fù)債觀，是指直接從資產(chǎn)和負(fù)債的角度確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)的收益。強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，要求在交易發(fā)生時(shí)弄清楚該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響。按照資產(chǎn)負(fù)債觀，應(yīng)該注重相關(guān)性原則的應(yīng)用，將不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益、不符合資產(chǎn)定義的項(xiàng)目剔除出資產(chǎn)負(fù)債表。生產(chǎn)車間發(fā)生固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，沒有增加企業(yè)的資產(chǎn)，相反還引起資產(chǎn)減少。如果將生產(chǎn)車間的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入制造費(fèi)用，并最終計(jì)入產(chǎn)品成本，企業(yè)的資產(chǎn)就會(huì)增加，顯然違背了資產(chǎn)負(fù)債觀，虛增企業(yè)資產(chǎn)。因此將固定資產(chǎn)修理費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期損益，是資產(chǎn)負(fù)債觀的體現(xiàn)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債觀，這一規(guī)定體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的方向。

3.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式，減輕了企業(yè)的稅負(fù)。固定資產(chǎn)修理費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，可以直接減少當(dāng)期所得稅。如果按照舊制度的辦法計(jì)入制造費(fèi)用，最終計(jì)入產(chǎn)品成本和銷售成本，則需要經(jīng)歷產(chǎn)品從生產(chǎn)到銷售的較長的時(shí)間。如果這部分產(chǎn)品沒有銷售出去，那么稅收的收益也無法實(shí)現(xiàn)。舉例如下：某企業(yè)生產(chǎn)車間發(fā)生固定資產(chǎn)修理費(fèi)用10000元，計(jì)入管理費(fèi)用，所得稅率25%。當(dāng)月由于管理費(fèi)用增加10000元，應(yīng)納稅所得額減少10000元，可以少交所得稅2500元。假設(shè)將固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入制造費(fèi)用，分配入產(chǎn)品生產(chǎn)成本。該產(chǎn)品完工50%，當(dāng)月未售出該產(chǎn)品。則在發(fā)生固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的期間，未獲得任何減稅收益。假設(shè)完工的產(chǎn)品陸續(xù)分5批售出，則10000元修理費(fèi)用分5次計(jì)入銷售成本，每次可以少交所得稅500元，企業(yè)需要分5次才能獲得完整的減稅收益。顯然，生產(chǎn)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，可以減輕企業(yè)的稅負(fù)，也間接減輕了企業(yè)繳稅的現(xiàn)金壓力。

4.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式，有利于對固定資產(chǎn)修理費(fèi)用進(jìn)行管理和控制。有觀點(diǎn)認(rèn)為，固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，夸大了管理費(fèi)用，不利于進(jìn)行這部分費(fèi)用的管控。其實(shí)，從實(shí)務(wù)工作的角度來看，結(jié)果恰恰相反。生產(chǎn)車間的固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用不可能是企業(yè)的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，如果某個(gè)企業(yè)生產(chǎn)車間的固定資產(chǎn)經(jīng)常需要修理，對這部分費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用來控制，更為簡明清晰。管理費(fèi)用下設(shè)“固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用”項(xiàng)目進(jìn)行核算、分析、管理、控制，一目了然。如果按照舊制度計(jì)入“制造費(fèi)用”，結(jié)轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本，由于瑣碎繁雜，提取數(shù)據(jù)反而不便利。而且，這部分費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，給管理部門提供數(shù)據(jù)支持，對于經(jīng)常發(fā)生固定資產(chǎn)修理的車間，可以重點(diǎn)鎖定，重點(diǎn)管理。

5.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式，有利于反映產(chǎn)品的真實(shí)成本，為產(chǎn)品定價(jià)提供數(shù)據(jù)支持。有觀點(diǎn)認(rèn)為，舊制度對生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入“制造費(fèi)用”科目，體現(xiàn)了“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則。修理固定資產(chǎn)是為了產(chǎn)品的生產(chǎn)，所以理所應(yīng)當(dāng)計(jì)入產(chǎn)品成本，否則就是低估了產(chǎn)品的真實(shí)成本。實(shí)際上，這種觀點(diǎn)是有待商榷的。生產(chǎn)車間修理固定資產(chǎn)，并不是一個(gè)經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)。這種偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)，所耗費(fèi)的資金也不會(huì)很大。對于成本高、時(shí)間長，會(huì)改變固定資產(chǎn)性能的修理支出已經(jīng)滿足了資本化條件，在這里不做討論。對于生產(chǎn)車間日常的修理費(fèi)用，還要計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，那才是沒有反映企業(yè)產(chǎn)品真實(shí)的成本水平。舉例如下：某企業(yè)生產(chǎn)車間當(dāng)月發(fā)生固定資產(chǎn)修理費(fèi)用10000元，生產(chǎn)甲產(chǎn)品500件，假設(shè)全部計(jì)入甲產(chǎn)品成本，甲產(chǎn)品單位成本為每件420元，其中固定資產(chǎn)修理費(fèi)用20元。以后各期未發(fā)生固定資產(chǎn)修理，甲產(chǎn)品的成本一直穩(wěn)定在400元左右。顯然，發(fā)生固定資產(chǎn)修理的當(dāng)期的產(chǎn)品成本是帶有偶然性的，并不能反映企業(yè)真實(shí)的產(chǎn)品成本水平。對于偶然發(fā)生的費(fèi)用，不計(jì)入產(chǎn)品成本才不會(huì)混淆真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，才能更好的為企業(yè)的管理提供數(shù)據(jù)支持。

四、結(jié)論

生產(chǎn)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，強(qiáng)化了資產(chǎn)負(fù)債觀，反映了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的方向，也體現(xiàn)了重要性原則和謹(jǐn)慎性原則。同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式，減輕了企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，有利于反映企業(yè)產(chǎn)品的真實(shí)成本，有利于企業(yè)的產(chǎn)品定價(jià)。也為固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的管理控制提供了數(shù)據(jù)支持。

參考文獻(xiàn)：

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