破產企業會計核算解析

黃德祥

一、引言

為貫徹落實黨中央、國務院關于“綜合運用兼并重組、債務重組和破產清算等方式，加快處置‘僵尸企業，實現市場出清” 改革部署，規范企業破產清算的會計處理，財政部日前發布了《企業破產清算有關會計處理規定》，對破產清算的適用主體和適用范圍、會計主體假設、報表編制基礎和計量屬性、會計科目使用說明及賬務處理等，都作了明確的規定。該規定自發布之日起施行。《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》（財會字〔1997〕28 號）同時廢止。至此所有發生的經法院宣告破產的企業，都必須按本規定進行會計處理。

破產企業會計確認、計量和報告的前提——非持續經營。在非持續經營前提下，破產企業的財務報告日不是期末，而是法院或債權人會議要求的時點（包括破產宣告日、債權人會議確定的編報日、破產終結申請日等）。破產企業會計計量屬性有兩種，即清算凈值計量和清償價值計量。具體是破產企業資產以清算凈值計量，破產企業債務以清償價值計量。破產資產清算凈值——指在破產清算的特定環境下和規定時限內，最可能的變現價值扣除相關處置稅費后的凈額；破產債務清償價值——指在不考慮破產企業實際清償能力和折現等因素的情況下，按相關法律或合同約定應償付的金額。

企業宣告破產，其會計檔案等由破產管理人接管時，應在原有資產、負債類會計科目基礎上增設相關負債、清算凈值和清算損益等三類會計科目。

二、破產企業會計科目

（一）增設負債類科目

“應付破產費用”科目，用于核算破產企業在破產清算期間發生的破產法規定的各類破產費用；“應付共益債務”科目，用于核算破產企業在破產清算期間發生的破產法規定的各類共益債務。

（二）增設清算凈值類科目

“清算凈值”科目，用于核算：破產企業在破產報表日結轉清算凈損益科目余額；資產與負債的差額。

（三）增設清算損益類科目

“資產處置凈損益”科目，用于核算在破產清算期間處置破產資產產生的扣除相關處置費用后的凈損益；“債務清償凈損益”科目，用于核算在破產清算期間清償債務產生的凈損益；“破產資產和負債凈值變動凈損益”科目，用于核算在破產清算期間按破產資產清算凈值調整資產賬面價值，及按破產債務清償價值調整負債賬面價值產生的凈損益；“其他收益”科目，用于核算除資產處置、債務清償以外，在破產清算期間發生的其他收益；“破產費用”科目，用于核算破產清算期間發生的破產法規定的各項費用。包括：破產案件的訴訟費用，管理、變價和分配債務人資產的費用，管理人執行職務費用、報酬和聘用工作人員費用。本科目應按發生的費用項目設置明細賬；“共益債務支出”科目，用于核算破產清算期間發生的破產法規定的共益債務相關的各項支出；“其他費用”科目，用于核算破產清算期間發生的除破產費用和共益債務支出外的各項其他費用；“所得稅費用”科目，用于核算破產清算期間發生的企業所得稅費用；“清算凈損益”科目，用于核算破產清算期間結轉的上述各類清算損益科目余額。

三、破產企業會計賬務處理

（一）破產宣告日賬戶余額結轉

法院宣告企業破產時，應根據破產企業移交的科目余額表，將部分會計科目相關余額轉入以下新科目，并編制新的科目余額表。

1.原“應付賬款”“其他應付款”科目余額結轉

（1） 屬于破產法規定的破產費用的余額，轉入“應付破產費用”科目。

借：應付賬款或其他應付款（屬于破產費用部分）

貸：應付破產費用

（2） 屬于破產法所規定的共益債務的余額，轉入“應付共益債務”科目。

借：應付賬款或其他應付款（屬于共益債務部分）

貸：應付共益債務

2.原無形資產、負債和所有者權益科目結轉

（1） 結轉相關無形資產。

借：清算凈值

貸：商譽（長期待攤費用、遞延所得稅資產等）

（2） 結轉相關債務和所有者權益。

借：遞延所得稅負債（遞延收益、股本、資本公積、盈余公積、其他綜合收益、未分配利潤）

貸：清算凈值

（二）破產宣告日賬戶余額調整

1.有關資產科目調整

破產企業應對擁有的各類資產登記造冊，估計其破產資產清算凈值，按其破產資產清算凈值對各資產科目余額進行調整。

（1） 調減資產原賬面價值>資產清算凈值的差額。

借：清算凈值

貸：有關資產科目

（2） 調增資產原賬面價值<資產清算凈值的差額。

借：有關資產科目

貸：清算凈值

2.有關負債科目調整

破產企業應對各類負債進行核查，按破產債務清償價值對負債科目余額進行調整。

（1） 調減負債原賬面余額>負債清算凈值的差額。

借：有關負債科目

貸：清算凈值

（2） 調增負債原賬面價值<負債清算凈值的差額。

借：清算凈值

貸：有關負債科目

（三）破產企業處置破產資產

1.收回應收票據、應收款項類債權、應收款項類投資

借：現金或銀行存款等（實收款）

貸：相關資產科目（賬面價值）

資產處置凈損益（差額）

2.出售各類投資

借：現金或銀行存款等（按收到款項）

貸：相關資產（按賬面價值）

資產處置凈損益（差額）

3.出售存貨、投資性房地產、固定資產及在建工程等實物資產

借：現金或銀行存款（按收到的款項）

貸：相關資產（資產賬面價值）

應交稅費（按應繳稅費）

資產處置凈損益（差額）

4.破產企業出售無形資產

借：現金、銀行存款（按收到的款項）

貸：無形資產（賬面價值）

應交稅費（按應繳稅費）資產處置凈損益（差額）

5.破產企業土地使用權被國家收回，收到補償金額

借：現金（銀行存款）

貸：其他收益

6.處置破產資產發生的各類評估、變價、拍賣等費用

借：破產費用

貸：現金（銀行存款、應付破產費用等）

（四）破產企業的債務清償

1.清償破產費用和共益債務

借：應付破產費用或應付共益債務（負債賬面價值）

貸：現金或銀行存款（實付金額）

破產費用、共益債務支出（差額）

2.應支付職工費用、補償金

包括：按批準的職工安置方案，支付的所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，應劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用和其他社會保險費用，及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金。

借：應付職工薪酬等（賬面價值）

貸：現金或銀行存款等（實付金額）

債務清償凈損益（差額）

3.支付所欠稅款

借：應交稅費等（賬面價值）

貸：現金或銀行存款等（實付金額）

債務清償凈損益（差額）

4.清償破產債務

（1） 以現金清償。

借：有關債務科目（實付金額）

貸：現金或銀行存款等

（2） 以非貨幣性資產清償債務。

借：有關負債科目（實際清償金額）

貸：資產科目（按非貨幣性資產賬面價值）

債務清償凈損益（差額）

（3） 債權人依法行使抵銷權。

借：有關負債科目（經法院確認的抵銷金額）

貸：有關資產科目（賬面價值）

債務清償凈損益（差額）

（五）破產企業其他賬務處理

1.在破產清算期間通過清查、盤點等取得的盤盈資產

借：相關資產科目（取得日的破產資產清算凈值）

貸：其他收益

2.在破產清算期間通過債權人申報發現未入賬債務

借：其他費用

貸：相關負債（破產債務清償價值計量金額）

3.編制破產清算期間的財務報表

（1） 對所有資產按其破產報表日的破產資產清算凈值重新計量。以下分錄不同情況下借貸方不同。

借：相關資產科目

貸：破產資產和負債凈值變動凈損益

（2） 對所有負債按破產債務清償價值重新計量。

借：相關負債科目

貸：破產資產和負債凈值變動凈損益

4.破產清算期間繼續履行尚未履行完畢合同的處理

（1） 作為買入方繼續履行尚未履行完畢的合同。

借：有關資產科目（按收到資產的破產資產清算凈值）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：現金或銀行存款、應付共益債務等（應付或已付款項）

差額為其他收益或借其他費用。

（2） 作為賣出方繼續履行尚未履行完畢的合同。

借：現金或銀行存款、應收賬款等（已收或應收金額）

貸：相關資產科目（資產賬面價值）

應交稅費——應交相關稅費銷項稅額

差額為其他收益或借其他費用。

5.破產管理人依法追回相關破產資產

借：相關資產科目（追回資產的破產資產清算凈值）

貸：其他收益

6.收到利息、股利、租金等孳息

借：現金（銀行存款）

貸：其他收益

7.破產清算終結日剩余破產債務不需再清償

借：有關負債科目（按賬面價值）

貸：其他收益

8.破產清算期間，已實現應納稅所得額的，據此計提所得稅

借：所得稅費用

貸：應交稅費——應交所得稅

9.編制破產清算期間的財務報表前，結轉有關清算收益、費用

（1） 結轉清算收益。

借：資產處置凈損益

債務清償凈損益

破產資產和負債凈值變動凈損益

其他收益

貸：清算凈損益

（2） 結轉清算費用。

借：清算凈損益

貸：破產費用

共益債務支出

其他費用

所得稅費用

（3） 將“清算凈損益”余額轉入“清算凈值”科目。以下分錄不同情況下借貸方不同。

借：清算凈損益（清算期間的財務報表日余額）

貸：清算凈值

四、結語

企業會計可以分為持續經營會計和非持續經營會計。持續經營會計，指在會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量四個基本前提下，采用權責發生制，對企業的持續經營活動及其結果進行核算和反映；非持續經營會計，指在非持續經營前提下，按國家相關政策采用收付實現制，對清算過程及其結果進行核算和反映。破產企業會計制度，是要解決所有企業生命周期第四個階段“衰退期（或重組期）”，或企業在非持續經營期的清算過程和清算結果。即破產會計要及時準確地核算和反映企業進入終結點時，以清算凈值計量企業剩余資產，這些資產及損益如何處置；以清償價值計量企業剩余債務，這些債務按政策如何清償并清償損益；在清算過程中發生的清算費用，包括破產費用、共益債務支出、所得稅費用和其他費用，以及用資產清償債務后如有剩余又如何進行分配等；在破產企業報告日向債權人、法院、稅務機關等利益關系人提供能全面真實地反映破產企業清算過程和清算結果的財務報表。