管理會計權變理論研究評析

劉曉玲

【摘要】基于權變理論研究管理會計探討管理會計與組織環境的適應性，以及管理會計系統與組織情境的相互作用與影響。本文以外部環境、技術、組織結構、組織規模、組織戰略、文化等作為權變因素，評析了管理會計實踐對組織情境的適應性，并指出了基于權變理論的管理會計未來研究方向。

【關鍵詞】管理會計 權變理論 管理控制系統

管理會計學科的性質具有特殊性。管理會計學科與管理學、社會學、心理學、經濟學等學科有千絲萬縷的聯系，是由多學科交叉、滲透逐漸發展起來的綜合性交叉學科，其隨各學科的發展而發展，具有動態性。

《管理會計研究雜志》（Journal of Management Accounting Research）上世紀80年代發表的論文超過30%是應用性研究，描述實務而不采用任何清晰的理論，90年代開始應用型研究論文明顯減少，尤其到90年代后期幾乎消失。這表明隨著時間的推移理論的重要性日益凸顯，而且理論也在不斷轉換。近三十年來，西方管理會計研究采用的理論包括權變理論、社會批判理論、經濟學理論、心理學理論、管理控制系統理論等。Fisher（1995），Cadez與Guilding（2008）認為，權變理論是管理會計研究的主要范式，馮巧根（2014）認為，當前比較符合企業管理會計實踐的理論是權變理論。

一、管理會計權變理論概述

現代組織理論認為，組織是開放的社會技術系統，由技術分系統、結構分系統、社會心理分系統、管理分系統組成，并屬于更廣泛環境的分系統。技術影響對組織投入的種類、轉換過程的性質和系統的產出，社會系統決定對技術利用的有效性。

作為社會的分系統，組織必須在整個環境超系統的制約下達到其目標，組織為社會完成某種職能，反之，組織也對其環境超系統產生影響；技術分系統指人們使用的知識、技術、裝備和設施；結構分系統是組織工作任務分工（差異化）和協作（整體化）的方式方法；社會心理分系統由相互作用的個人和群體組成，包括個人行為與動機、地位與作用關系、群體動力學和影響系統；管理分系統負責協調各分系統，使組織與其外部環境發生聯系。其制定目標、擬定全面的戰略和經營計劃、設計結構并建立控制程序。

技術通常會決定組織結構的類型，并影響社會心理系統；社會心理系統不僅受內部組織的技術、結構和任務的影響，而且受外部環境因素的影響。

根據系統模型，權變理論認為：組織是由分系統組成，并由可識別的界限與其環境超系統區別的系統。權變理論研究的是組織與其環境之間的相互關系，以及各分系統內與各分系統之間的相互關系，從而確定權變因素的關系模式，即各變量的形態。權變理論強調組織的多變量性，其最終目的在于提出最適宜具體情況的組織設計和管理行動。

傳統組織理論認為：對所有公司而言存在普遍適用的最優組織設計。權變理論認為，不存在最優組織設計，組織的業績依賴于組織結構與其他情境變量，如環境、技術、戰略、組織規模、文化的匹配性等。權變理論研究組織設計與組織情境之間的關系、組織結構與組織情境的相互影響與作用。權變理論的實質是，沒有普遍適用的最優組織設計與管理方法，組織的有效性取決于上述權變因素之間的適合性或匹配性。

二、管理會計權變理論研究評析

權變理論是研究組織行為學的方法，闡釋權變因素如何影響組織的有效性，即組織的設計與功能。管理會計系統可視為組織結構的組成部分，Hopwood（1974）認為，管理會計與組織結構相互聯系，管理會計系統的設計與組織結構的設計，是相互依賴不可分離的。

權變理論引入管理會計的前提假設是：沒有普遍適用的管理會計系統，在任何情境下適用于任何組織。相反，組織需要探索并建立與其情境相匹配的會計系統，即組織的管理會計系統必須適應環境，根據所處的環境選擇管理會計工具與方法。

20世紀70年代管理會計成為許多組織決策與控制的主要工具，預算控制是最主要的方法。管理會計的發展始于80年代早期引入的作業成本法，90年代早期平衡計分卡將財務業績與非財務業績整合為一體化框架，將戰略與營運結合在一起，成為現代組織最廣泛使用的管理控制系統。

為什么組織的管理會計系統不斷變化，各不相同？自20世紀70年代起，管理會計引入權變理論解釋多種類型的管理會計實踐，說明不存在普遍最優的管理會計系統。研究者從環境、技術、組織結構等因素解釋不同情境下的會計系統。用權變理論解釋管理會計實踐，是研究具體的管理會計方法與組織相關的情境變量的適合性。管理會計的權變因素評析如下：

1.外部環境的不確定性

權變理論在管理會計研究領域被最廣泛關注的是環境的不確定性。外部環境的不確定性可以從環境的復雜性、動態性等維度進行定義。復雜性是指組織面臨外部因素的多樣性，動態性是指外部環境的穩定性程度。外部環境的不確定性被認為是風險或機會，對組織目標的實現產生重要影響。

現代組織所處環境的不確定性日益增加，影響因素部分是因為經濟全球化及隨之而來的更激烈的競爭，部分是由于組織不再作為一個企業整體控制價值鏈的所有方面，規模越小、業務越集中的組織面臨的不確定性越多。環境的不確定性難以計量也是影響因素。管理層比較容易將能夠識別的環境不確定性納入計量范圍，雖然有可能是比較主觀的計量，但是也可以認為是最相關的不確定性。個體能夠識別的不確定性最直接地影響其行為。但是個體能夠識別的不確定性及風險，與客觀存在的更多其他風險與不確定性之間只有間接聯系。同一行業的組織對環境認知的差異，會導致組織設計與管理實踐上的差異。

Khandwalla（1972）研究發現，競爭的強度影響管理會計控制系統的復雜性。而且不同類型的競爭，如價格、市場、產品競爭，對制造企業所采用的控制系統有不同的影響。David Otley（1978）研究了經營環境差異對會計系統的影響。對于事業部經理的業績評價，由于所處環境的差異，如處于盈利比較困難的環境，與盈利相對比較容易的環境，高層管理者對這兩種情形會用完全不同的預算信息評價經理業績。

Burns，Stalker（1961）對環境不確定性的研究取得了比較顯著的成果，研究表明處于高度不確定性環境的組織，必須建立一個更具適應性的反應系統，采用靈活有機的組織形式應對突發事件。

外部環境因素是一個強有力的因素，決定了管理會計實務與組織的匹配性。管理會計系統必須在不同的環境下改變其功能以支持組織的工作。因此，管理會計研究者的一個重要任務，是識別管理會計系統在不同環境下的有效性。

2.技術

管理會計系統最基本、最長期的權變因素，是產品生產技術。組織采用的技術變化，經常會導致管理會計實務方式變化。生產技術類型可分為單件生產、小批量生產、大批量生產、分步生產，其長期以來被視為影響組織內部會計系統的因素。產品生產過程的性質決定成本分配的金額，而不是成本分攤決定生產過程。分批法生產方式下產品成本的計量是清晰界定的，需要分攤的金額很少，因為大部分都是直接成本，可與產品直接聯系；相反，分步法生產產品，由于大量成本是聯合成本，需要分攤大量的共同成本。因此，單件生產與小批量生產所需的詳細而準確的成本計算，不能用于分步法生產的成本計算。

生產技術對所能提供的會計信息系統產生深遠的影響。采用大批量生產技術的組織主要采用正式的、機械式的控制，如采用預算系統支持日常的營運管理。相反，非標準產品采用復雜的單件生產技術，需要采用靈活有機式的控制，如社會控制與人員控制，以鼓勵員工對不同情形的快速回應。隨著當代管理創新引入即時制（JIT）、全面質量管理（TQM），組織需要有效的方法，計量戰略活動的結果。將戰略與營運結合的管理控制系統，如平衡計分卡很好地適應了這種需要。

3.組織結構

P. Tiessen（1983）用與管理會計系統設計相關的任務結構，與權力結構兩個維度來定義組織結構。任務結構是指任務能夠得到清晰闡明和分解的程度及人員負責的程度，即工作任務的程序化程度。任務結構界定具體說明了營運與管理程序的范圍，任務是明確的，每個職能角色的方法、職責和權力都有嚴格而詳細的規定。詳盡的任務結構類似于合同，合同的當事人是主管與下屬，其作用在于減少個體的靈活性。任務結構可能與技術、環境等情境變量相聯系。

權力結構與任務結構通過Hickson（1971）建立的社會權力模型相聯系。該模型認為，社會權力源于個體成功應對重大的組織不確定性的能力。這種不確定起因于非常規技術或不確定的環境，作業者不能按照任務結構的要求進行作業，要求決策者發揮自由裁量權，使其能運用社會權力。這種權力是被合法授權的社會權力的一部分，即在組織內部普遍認可的。因此，權力的分散是組織對技術與環境不確定性的積極回應，這些不確定性產生了對經理層發揮判斷力的需要。

具有穩定技術和環境的組織，適宜于機械式管理系統，而具有復雜的、動態的技術的組織需要比較靈活的組織結構，即適應有機式的系統。通過相互作用不斷調整和重新確定每項任務，采用網絡而非等級控制，強調橫向的而非垂直的溝通交往。

組織結構與控制必然相聯系。在任務高度結構化的情境中，按照既定的程序作業強化控制，在極端情況下，控制能使作業嚴格按照預定的程序執行。如標準成本系統將管理會計系統的業績評價標準，與整個生產流程聯系在一起，發揮了控制作用。

Lawrence與Lorsch（1967）從差異性與整合兩個維度定義組織結構。隨著組織規模的增加，差異度增加。組織差異的增加最終導致增加整合與控制子單位的困難。評估管理會計實務與組織結構的適合性，需要結合其他情境變量，如外部環境、技術、戰略。管理會計研究者比較關注分權組織結構與團隊結構。去中心化組織而形成的分權結構，是由于產品或市場而非組織功能。削減中間管理層后組織結構呈現扁平化，傳統上中間管理層的決策權轉移給下層經理。 Bruns與Waterhouse（1975）認為，生產技術復雜的分權組織，趨向于使用預算控制，強調正式的管理控制系統，而集權組織更愿意使用人際控制，認為預算缺乏靈活性。

比較而言，團隊組織履行組織功能的特點是多功能、非永久性。實施團隊組織結構需要對團隊投入成本進行計量，傳統會計數據的計量方法可能不適合于團隊結構。目前對團隊組織結構的管理會計實務研究比較少。

4.組織規模

與技術類似，組織規模是組織能高度控制的權變因素。作為派生變量，組織規模可以通過員工人數、總資產等組織資源來衡量，也可以通過度量組織產出，如客戶擁有量、收入規模來衡量。管理會計實務研究中，采用的度量方式取決于研究的維度與情境。Bruns與Waterhouse（1975）認為，規模較大的組織，由于使用比較復雜的技術，生產營運過程標準化、程序化，專家比較多，通常實施管理控制。而規模較小的組織，由于集中決策，會計控制系統比較簡單，主要實施人際控制。

5.組織戰略

組織戰略是管理會計研究中相對較新的權變因素。戰略以多種直接的方式影響控制系統的設計，影響的方式取決于所采用的戰略。戰略對組織的重要性在于，對其他權變因素發揮極大的影響。為了實現組織目標，在實施戰略的過程中，管理層必須不斷評估外部環境、技術、組織結構與管理控制系統。

對戰略的權變研究大多集中于識別最適合組織戰略的管理會計實務，因為管理會計實務被視為實現組織戰略的工具。但Chenhall 與 Langfield Smith（1998）發現，管理會計實務與組織戰略并非簡單的一一對應關系。其研究了管理會計實務和成本領先與差異化兩種戰略間的關系，研究表明，管理會計工具與方法如作業成本法、戰略規劃對兩種戰略都有益。因此，高效能公司選擇任何一種戰略，都能通過管理會計工具獲得更高的收益。

目前對于戰略與管理控制系統的權變研究成果并不完善，原因一是對戰略的簡單分類不能反映現實中組織戰略的復雜性。此外，名義戰略是否就是實際采用的戰略，整體戰略的實施范圍是否覆蓋到全部子單位都不清晰，因為子單位的具體情況各不相同。二是所研究的控制系統的維度差異較大，沒有一致的結構或情境，導致研究成果不完善。

6.文化

文化可分為國家文化和組織文化，在國家文化層面，管理會計研究最廣泛使用的是Hofstede（1984）提出的五個維度：權力距離、個人主義與集體主義、避免不確定性、男權主義對女權主義、注重短期與注重長期。迄今為止國家文化對管理控制系統的影響難以總結成一般性的結論，主要原因一是某一國家的個人與團體存在廣泛差異，研究衡量的只是平均水平。特定公司員工的態度與行為與平均水平存在很大差異。二是組織文化對員工的態度與行為產生了強烈影響。

組織文化與國家文化相互聯系，組織文化蘊含著組織成員共同享有并影響其行為的社會規范、價值、信仰。Fish（1995）認為，強勢的組織文化能減少對控制機制的需要，因此，影響管理控制系統整體設計是很重要的、有待于進一步研究的領域。

三、總結與展望

權變理論豐富了管理會計的研究內容，不僅將管理會計控制系統的范圍延伸到戰略管理、預算制定、業績評價、成本系統等影響因素，而且還能對各種影響因素進行交互檢驗，對管理會計控制系統的經濟后果進行多維度考查。David Otley（2016）認為，過去四十年基于權變理論的管理會計與控制研究是一個成功的經歷，對于不同組織結構和控制系統所導致的結果差異提出了深刻見解。

管理會計權變理論研究受到批評的原因有以下方面：一是合適的權變因素并沒有從理論上清晰闡明。而且權變因素不完備，忽略了某些關鍵因素；二是缺乏對組織有效性的研究。組織有效性是權變理論控制系統設計的關鍵，實務中非常需要，但理論研究被嚴重忽視；三是研究結果缺乏可比性。因為研究對象的情況各不相同，樣本差異較大，變量構造不同，加之數據來源、變量測量方式、權變因素組合模式的差異，研究結論也不盡相同；四是沒有建立知識體系。基于權變理論研究，管理會計沒有利用前期研究成果。有些較新的研究經常采用不同的評價方案或略有差異的體系，這給知識體系的積累與構建帶來了挑戰。

當代管理會計控制的情境經歷了巨大的變化。商業環境加速變化，競爭加劇帶來區域與全球性的更大不確定性。技術呈現加速變化的態勢，計算機與網絡使商業實踐的變化日新月異，增加了環境的不確定性，導致了原有控制模型的失效。組織結構越來越淡化科層制趨向扁平化，許多組織聚焦于核心業務重構組織結構，將非核心業務外包。因此，對管理會計權變理論作用的理念也開始發生變化。與以前比較，管理會計權變理論必須以更加動態多樣化的方式，采用基于過程的模型研究組織的變革機制，實施修正的管理控制系統。

未來研究方向：跨組織邊界的管理會計控制系統研究。

技術進步與全球化使組織間因產業鏈的分工相互依賴度增加。為提高核心競爭力，實現價值鏈的整合，企業間的橫向合作不斷強化，組織間需要通過多種方式建立戰略聯盟。以此將活動范圍和產生不確定的力量置于內部控制下，減少外部環境不確定性對組織帶來的不利影響。

這種戰略協作、利益分享將組織內嵌于供應鏈中，這類供應鏈跨越不同的法律實體，需要新的管理控制系統。這促使管理會計作用范圍發生較大的改變，將由傳統的組織內拓展到組織間協作這一嶄新層面（王斌，2014）。Henri Dekker（2016）認為，這是研究者探索組織內與組織間管理會計邊界的機會。認為關于邊界的研究，能夠提供對組織內與組織間管理會計更好的理解。

管理會計在跨組織關系管理方面最重要的功能是：管理、控制和評價企業處理組織間關系的能力、行為及其后果。這擴展了管理會計的研究領域和應用范圍，也對管理會計工具和方法提出了新的要求。未來管理會計研究的方向之一是：跨組織邊界的管理會計控制系統研究。具體而言，是我國特有的組織間關系治理模式，與管理會計工具的應用研究，也可稱為組織間關系的管理會計控制系統。

未來研究方法：定量分析與定性分析相結合。

David Otley（2016）認為，管理會計權變理論有機會將定量分析與定性分析結合使用。如定量研究可利用定性研究闡述分析研究的問題，或定性研究可用定量研究解釋權變理論的結果。Henri Dekker（2016）也認可定性研究與定量研究聯合的潛能。指出就管理會計控制與相關情境因素的研究而言，定性研究能對組織間的控制提供深度理解，而定量研究能為定性研究提供大量樣本數據，兩者結合有利于研究深化，促進管理會計的發展。

參考文獻

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