淺述審計分析程序在審計實踐中運用

【摘要】無論是在國家政府審計、內部審計還是社會審計中，審計人員都將分析程序為審計業務工具和審計取證的方法之一。本文根據國家審計準則、內部審計師準則、注冊會計師審計準則的相關規定，從明確運用分析程序的目的、在審計中應當運用分析程序、如何運用分析程序和運用審計分析程序應注意的問題四個方面淺述了分析程序在審計中的運用。

【關鍵詞】審計 分析程序 運用

一、引言

國家審計機構審計人員、內部審計機構人員、社會審計中的注冊會計師（下文中統一稱為審計人員，引用法律條規原文除外）只有通過實施相關審計程序，對審計證據進行收集、鑒定、整理、分析后，才能判明財務資料的合法性、公允性、一貫性和經濟活動的合規性、效益性，并出具審計報告。因此，實施審計程序、獲取審計證據是審計工作的核心。從制度基礎審計轉向風險導向審計后，把對審計風險的評價作為一切審計工作的出發點并貫穿審計全過程。其中識別審計潛在風險在審計計劃階段顯得尤為重要，而分析程序是識別審計潛在風險的一個主要方法

二、首先明確審計中運用分析程序的目的

審計人員運用分析性復核的主要目的是在編制審計方案階段，幫助審計人員確定其他審計步驟的性質、時間、范圍和重點；在審計實施階段，直接作為實質性測試程序，以提高審計效率；在審計報告階段，對財政財務資料進行總體復核，形成或支持審計結論。審計人員在審計業務中運用分析性程序可以使審計方案做到有的放矢，不至于滿河都是灘，抓不到審計工作重點。同時還可以降低審計風險，提高審計效率。

社會審計從制度基礎審計轉為風險基礎審計后，審計分析程序更加廣泛運用于審計實務中，其目的主要在于將分析性程序作為風險評估程序，以了解被審計單位及環境，幫助審計人員發現財務報表中的異常變化或預期變化而沒有變化，識別存在潛在的重大錯報風險的領域，以減少細節測試，收集充分適當的審計證據，此時還可以將其用作實質性審計程序，以減少細節測試的工作量，節約審計成本，降低審計風險，使審計工作更有效率。同樣，在審計報告階段也可以對財務報表進行總體復核，考慮是否需要追加審計程序，以便為發表審計意見提供合理基礎。

同樣，在內部審計中，內部審計基本準則第15號《分析性復核》第五條規定內部審計人員執行分析性復核有助于以下目標的實現：一是確認經營活動的完成程度；二是發現意外差異；三是分析潛在的差異和漏洞；四是潛在的不合法和不合規的行為。同時在第二條定義了分析性復核，明確分析性復核可以確定審計重點、收集審計證據，支持審計結論。

三、審計過程中應當運用分析程序

審計分析的本質是在“審計人員發現的”與“審計人員期望發現的”之間進行的比較，將審計發現與審計人員的期望（如財務報表、預算、規定、行業標準、組織目標、及過去的業績等）進行比較分析。分析程序是審計人員獲取審計證據時運用的具體審計程序（如在注冊會計師審計實務中，開展風險評估時就可以作為具體的審計程序，也可以在作為實質性的審計程序），也是一種審計工具，也是一種審計取證方法，它是指審計人員通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對相關信息做出評價。比如稅務部門的稅收征管數據、高速公路的收費系統收費數據、自來水公司的供水數據等業務數據。分析程序還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。

如果審計人員在實施分析程序時識別出與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系，可能表明所收集的資料存在重大錯報風險。審計人員應結合其他審計程序，對異常項目作進一步調查，以期望獲取對差異的合理解釋或存在重大錯報風險的佐證。因此，在審計過程中恰當地運用分析程序，可以有效地識別重大錯報風險領域，確定審計的方向、范圍，提高審計的效率和效果。審計過程中，如果不運用或不重視運用分析程序，審計人員就無法把握審計重點方向，陷入紛繁復雜的憑證賬簿之中，大海撈針，談何容易。結果事倍功半，發現不了被審計單位存在的重大違規違紀等重大錯報問題，以導致出具不恰當的審計報告出現重大審計風險，更或出現審計失敗。例如1999年中國農業第一股藍田股份，其每股收益當年僅次于中國名酒——五糧液，該公司利潤從1996年5927萬元到1999年的5.1億元，增長近10倍，2002年因財務報表虛假陳述案發，股市神話破滅。作為當時對其財務報表審計的華倫會計事務所沒有發現問題嗎？而從沒有去過該公司的中央財經大學學者劉姝威通過該公司發布的財務報表就得出該公司存在騙局，發出600字短文《應立即停止對藍田股份發放貸款》。從財務數據來看該公司2002年該公司流動比率為0.77，即流動資產不足償付即將到期的流動負債，當年的速動比率為0.35，即流動資產只能償還流動負債的35%，當年凈營運資金為-1.3億元。從業務數據來看，公司總裁瞿兆玉稱，藍田公司所產的“青殼一號”鴨子，散養在洪湖里，吃小魚和草根（這意味著不用飼料），產量高味道好，年產鴨蛋300只，每只鴨蛋利潤0.4元。他得出結論，一只鴨子的一年的利潤相當于兩臺彩電的利潤，根據他的損益報表，即便魚塘的魚填滿整個魚塘也達不到報表的利潤。作為當時審計的會計師事務所稍用財務數據和業務數據作分析就能發現該公司存在虛假陳述。對出現的后果，會計師事務所及審計人員承擔了相應的民事賠償責任，該事務所也是中國首例被判作為原告投資者的損失承擔連帶責任的。又如在對農村合作醫療基金進行審計時，通過SQ-Sever數據庫查詢語句可以發現，部分地方的十月、十一月、十二月份的門診醫療費報銷金額相當于全年的80%，通過分析比較，再審計調查了解，原因就在于一些地方的農民在當年沒有看過門診，在年末時就通過弄虛作假套取醫保資金用于繳納下年的參保費，對此就可以提出審計建議，加強醫保資金門診醫療費報銷的管理，堵塞管理漏洞。

四、分析程序在審計中的具體運用

審計人員運用分析程序的目的是對財務信息的或非財務的信息做出評價。審計人員分析程序在審計中的運用包括以下幾個步驟：一是識別需要運用分析程序的財務數據或經濟活動資料；二是確定期望值（國家規定的、行業標準以及單位管理層出臺的標準等）；三是確定可接受的差異額；四是識別需要進一步調查的差異；五是調查異常數據關系；六是評估分析程序的結果。

審計人員在審計中運用分析程序需要大量的職業判斷。如在識別需要分析的數據時和確定可接受的差異額時，需要接合審計目標來判斷。

在具體運用分析程序時，審計人員應當考慮比較基準、數據關系和可使用的方法。

（一）比較基準

比較基準有同行業資料、被審計單位前期同類資料、被審計單位的計劃及定額等資料、審計人員根據職業判斷估計的數據資料和其他資料。

（二）數據關系

在實施分析程序時，審計人員應當考慮下列關系：

1.財務信息各構成要素之間的關系。財務信息各要素之間存在的某種內在聯系，包括財務報表項目之間的勾稽關系、聯動關系等。比如在財政收支審計中，收支總表、收入明細表、支出明細表（按經濟用途分類和按支出功能分類之間）、資產負債表之間就存在較強的邏輯的關系。

2.財務信息與經濟活動等非財務信息之間的關系。某些財務信息與經濟活動等非財務信息之間也存在內在聯系。例如，稅收征管部門的稅收征管資料中的相關稅種征收金額與稅務部門征收經費支付額之間的關系，企業房屋產權證與房產稅、土地使用稅申報繳納稅款資料之間的關系等等。

（三）可使用的方法

審計人員實施分析程序時可以使用不同的方法，包括變動分析、比率分析、實際與預算比較、差異分析、高低點、趨勢分析、合理性測試、回歸分析。

在審計業務中，經常使用以下幾種方法：

1.比較分析法，是通過某一財務報表項目與既定標準的比較，以獲取有關審計證據的一種技術方法。它包括本期實際數與計劃數、預算數或審計人員的計算結果之間的比較，本期實際數與同業標準之間的比較等。在財政預算執行審計中就會經常用到預算數和實際執行數相比，得出預算執行的實際情況。

2.比率分析法，是通過對財務報表中的某一項目同其他相關的某一項目相比所得的值進行分析，以獲取實際證據的一種審計方法。如在地方稅收征管審計中，通過稅務部門當年以各稅種的比較、對各行業稅收情況的比較，結合當前經濟熱點就得出審計重點，如對房地產行業稅收征管審計調查。

3.趨勢分析法，是通過對連續若干期某一財務報表項目的變動金額及其百分比的計算，分析該項目的增減變動方向和幅度，以獲取有關審計證據的一種技術方法。比如在對黨政主要領導干部的任期經濟責任審計中，通過比較領導干部任期前幾年和任期內幾年地方財政收入增長趨勢可以獲得領導干部抓財政收入方法和思路是否有效。

五、運用分析程序時應注意的問題

（一）分析程序在審計中廣泛運用并不代表審計中所有的情況都適用

如果審計發現被審計單位存在明顯的舞弊，就不需要開展分析性的程序，直接針對存在的舞弊問題收集審計證據。同時，由于分析程序需要計算金額、比率或趨勢，以評價財務信息，所以分析程序對被審計單位的內部控制測試并不適用，而適用于在審計計劃階段實施方案的制定、審計風險評估和實質性審計程序。還有在不存在穩定的可預期關系時也不能運用分析性程序。

（二）運用分析程序時，要特別注意作為分析數據的可靠性

作為分析的數據有來自被審計單位內部的，也有被審計單位外部的，有的分析數據來源于內部控制好的，也有的分析數據來源于內部控制差的。有的可比性較強，有的可比性弱；有的分析數據與審計目標相關性強，有的相關性弱。以上這些都是影響數據可靠性的因素，數據的可靠性直接影響根據數據形成的預期值（或者期望值），數據的可靠性程度越高，預算值的準確性也將越高，分析程序將更有效。

（三）利用分析程序的結果時要善于運用職業判斷

當分析程序的結果要運用職業判斷。比如對專項資金的審計時，項目撥入經費100萬元，支出也是100萬元，收支相等，完全做到了專款專用，但是要考慮在客觀事實是不會存在完全相等的情況的。如某上司公司全年凈利潤為幾百元、幾千元，要分析是否存在為了融資而粉飾財務報表情況。

又如，被審計單位的業績落后于行業平均水平，但管理層篡改了被審計單位的經營業績，以使其看起來與行業平均水平接近。在這種情況下，使用行業數據進行分析程序可能會誤導審計人員。

作者簡介：高保勇（1971-），男，漢族，重慶梁平人，會計師，審計師，國際注冊內部審計師，單位：重慶市梁平縣審計局，研究方向：會計、審計理論與實踐。