政府審計環境與審計效率：理論框架和經驗數據*

南京審計大學政府審計學院/審計科學研究院 李嫻嫻 鄭石橋

政府審計環境與審計效率：理論框架和經驗數據*

南京審計大學政府審計學院/審計科學研究院 李嫻嫻 鄭石橋

政府審計環境是影響審計效率的重要因素。從政治、經濟、社會三方面，以我國31個省份的地方審計機關為樣本，運用Tobit計量模型探究審計環境對審計效率的影響。結果顯示：政治環境、經濟環境對政府審計效率有顯著影響，社會環境對政府審計效率并無顯著影響。因此，完善政府審計相關的環境因素，對提高審計效率至關重要。

審計環境 審計效率 政府審計 審計制度 系統論

一、引言

國家審計是國家政治制度的重要組成部分，是國家治理大系統中內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”（劉家義，2012）。審計機關效率問題是國家審計服務國家治理的重要問題。從系統論角度，除了政府審計系統構成要素外，審計環境也對政府審計效率產生重要作用。現有研究雖涉及審計環境對審計效率的影響，但呈現碎片化，僅關注某一具體環境的影響，而且對審計效率的測度較為粗糙。本文擬采用各地方審計機關的數據，運用數據包絡分析方法（DEA）來測量審計機關的效率，從政治、經濟、社會三方面綜合考慮審計環境對審計效率的影響。

二、文獻綜述

研究政府審計主要關注四個問題：為誰審計、誰來審計、審計什么、怎么審計（劉家義，2013）。因此研究政府審計效率的影響因素也要從這幾個因素分析。通過國內外文獻的研究，關于審計效率的影響因素大致分為以下幾類：一是誰來審計，主要涉及政府審計管理體制和審計人員的綜合素質（鄭石橋、尹平，2010；易麗麗，2011；李攀，2015）；二是審計什么，主要涉及被審單位的內部控制、審計對象與審計機關是否存在重大利益關系等（董延安，2007；張紅，2011）；三是怎么審計，主要涉及審計技術方法、審計流程優化、審計資源配置和懲罰力度（魯桂華，2003；祁金珂，2003；喻采平，2010；李昆、鄭石橋，2011；馬韜，2013）。

關于審計環境與審計之間的關系，國內學者大都認為審計與審計環境是本體和客觀環境的關系，審計環境對審計的影響貫穿于審計理論、審計組織、審計人員、審計技術、審計方法、審計程序和審計對象的整個審計體系。周中勝（2009）從公共治理理論出發，認為，政治環境的變遷改變了政府審計的內容、服務對象及報告的方式，經濟環境的變遷要求政府審計調整審計的對象和范圍，民主法治建設的發展從法律上為政府審計依法履行職責提供了法律依據。程新生（2001）認為，審計目標有真實性、合法性、效率性、效果性、經濟性等具體的審計目標，不同的審計主體在不同的審計環境下應該制定不同的、重點突出的具體審計目標。溫美琴、胡貴安（2005）認為我國政府審計環境的變遷向政府審計提出重構審計職責的新要求，必將對審計監督制度的發展和完善產生深遠的影響。張慧敏、鄭秀杰（2009）認為審計環境的政治、經濟、文化、法律等方面都對審計質量產生影響，因此除了提高審計人員的業務素質和職業道德水平外，改善審計環境是提高審計質量的根本出發點。鄭石橋（2015）認為政府審計環境直接或間接地影響著政府審計理念和政府審計實務。

關于審計環境對審計效率的影響，國內學者也進行了相關研究，研究大都將審計環境具體分為政治環境、經濟環境、法律環境，繼而研究具體環境對審計效率的影響。鄭石橋、許莉（2011）認為，地方政府干預是影響審計處理不能有效執行的重要因素，與上交財政執行率、減少財政撥款執行率、歸還原渠道資金執行率存在負相關關系。和秀星、鄭石橋（2011）通過對地方審計機關審計統計數據的分析，認為，地方財政狀況對審計機關效率的高低起到了很大的作用。

從上述文獻可見，國內學者已經認識到政府審計環境是影響審計效率的重要因素，但是現有研究只關注某一特定審計環境，研究其對審計效率的影響，而且大多文獻對審計效率的測度僅考慮了審計產出，忽略了審計資源投入。本文綜合考慮各類審計環境對采用數據包絡分析方法計算出來的審計效率的影響。

三、理論分析與研究假設

系統論學者認為，事務的發展變化具有內因和外因。只要系統與環境之間、外因和內因之間相互聯系和相互作用，外因就能通過內因而起作用。政府審計作為國家治理的一個子系統具有開放性，總是處于與審計環境的交換之中，因此審計環境推動并影響著國家審計的發展。其中，最重要的就是通過影響審計投入產出，繼而進一步影響審計效率。審計環境可具體分為政治環境、經濟環境、法律環境、社會環境和科學技術環境。法律環境和政治環境高度相關，從計量的角度難以區分，而科學技術環境一定程度上體現在經濟環境中，且難以用量化指標刻畫。因此本文聚焦政治環境、經濟環境、社會環境對審計效率的影響，研究框架如圖1所示。

（一）政治環境——政府干預對審計效率的影響 政治環境是與政府審計相關的政治制度，包括國體、政體、執政黨頒布實施的一系列方針和政策。我國是一個政治色彩濃厚的社會主義國家，政府審計的產生和發展不可避免的被打上政治的烙印。委托代理理論認為委托人與代理人之間的利益沖突導致了審計的產生，因此，為了保證審計能夠解決代理問題，審計必須保持一定的獨立性。只有保證政府審計機關的獨立性，政府審計作為一種經濟監督才能發揮其應有的作用，保證國家資金、資產、資源的使用安全合理有效，保證黨政領導干部的廉潔自律。我國的審計體制是審計機關隸屬行政系列。地方各級審計機關分別在各級政府首長和上級審計機關的領導下，對本級預算執行情況和其他財政收支情況進行審計監督，向本級人民政府和上一級審計機關提出審計結果報告。地方審計機關審計經費由當地政府承擔，審計人員受政府人事部門管理，在這種情況下，審計機關的獨立性必然會受到影響，審計工作受到限制，審計質量和審計效率難以得到保證，審計在國家治理中的預防、揭示和抵御作用嚴重削弱甚至消失。基于上述分析，本文提出假設1：

圖1 研究框架

假設1：政府干預與審計效率成顯著負相關

（二）經濟環境——經濟發展水平對審計效率的影響經濟環境是指對政府審計產生影響的社會經濟發展狀況和國家經濟政策。馬克思在《資本論中》提出：經濟基礎決定上層建筑。一個國家的經濟發展水平決定了國家的政治法律制度。因此從根本上說，經濟發展狀況是影響審計事業發展的重要因素。經濟發展水平主要從兩個方面影響審計效率。一方面，經濟越發展，人均GDP越高，用于改善民生促進發展的財政支出相應也會增加，因此對審計的需求也會相應增加，審計市場越樂觀，審計受社會重視的程度也就越高，用于審計事務的財政支出等相關的審計供給也會隨之增加。在地方審計機關保持產出不變的情況下，審計效率也會隨之提高。因此經濟發展對審計效率起促進作用。另一方面，經濟越發展，科技水平的不斷提高，社會公眾對公共受托責任的監督途徑或手段更加多樣化，政府的公共權力機會主義行為易受到抑制，違規行為減少，將使得地方審計機關在保持投入不變的情況下所發現的問題變少，從而降低審計效率。由于經濟環境對審計效率具有促進和替代雙向作用，經濟環境對審計效率的綜合效應尚不明確，基于上述分析，本文提出競爭性假設：

假設2a：經濟發展水平與審計效率成顯著正相關

假設2b：經濟發展水平與審計效率成顯著負相關

（三）社會環境——公眾輿論對審計效率的影響

公眾輿論是指人們對審計相關信息及行為的關注和態度。委托代理關系產生的根源就在于信息不對稱，因此為了解決“次優問題”，構建一個公開的信息平臺機制是必不可少的。我國政府代表人民行使權力，人民有權對政府公共受托責任的履行情況進行監督。公眾輿論通過兩方面影響審計效率，一方面，地方審計機關的人力、物力、財力資源必定是有限的，通過公眾對政府行為的監督可以使審計機關更容易了解民眾關心的熱點問題，有效彌補政府審計機關資源不足的情況，能夠做到重點審計，能夠在不增加審計成本的情況下增加審計產出，提高審計效率。而且民眾是結果公告的有力消費者之一，他們對審計產品的態度和看法可以促使審計人員認真負責，努力提高效率，生產出更為完美的產品。另一方面，公眾輿論和社會問責密切相關。處在被媒體曝光和傳播的壓力下，某部門會更加注意自己的公眾形象和行為，改進工作的動力也會越大，違規行為會受到抑制。審計機關在保持投入不變的情況下審計產出減少，審計效率變低。由于公眾輿論對審計效率的綜合效應不明確，基于上述分析，本文提出競爭性假設：

假設3a：公眾輿論與審計效率成顯著正相關

假設3b：公眾輿論與審計效率成顯著負相關

四、研究設計

（一）樣本選擇和數據來源 由于數據公開的滯后性及統計口徑的不一致，本文只能以2007至2009年中國31個省、自治區直轄市的審計數據為樣本，并剔除缺失或指標無法計算的數據，沒有更近年份的公開數據。審計效率測度所用的審計人員數量、審計機關領導職數、審計機關部門數、審計調查單位數量、審計處理結果落實情況金額、被采納審計建議數量、審計挽回金額來自2008至2010年《中國審計年鑒》；用于審計事務的財政支出來自2007至2009年《地方財政統計年鑒》；平均受教育年限所需數據來自2007至2009年《中國統計年鑒》及《中國教育統計年鑒》。市場化指數來自2011年樊綱、王小魯、潘楊提供的地區市場化進程指數；人均地區生產總值、互聯網上網人數來自2007至2009年國泰安數據庫區域經濟版塊；審計揭示功能、審計處理處罰功能、審計建議功能所用數據均來自2008至2010年《中國審計年鑒》。

（二）變量定義 （1）解釋變量：審計效率。本文采用數據包絡分析方法，根據近年地方審計機關相關數據，測量出中國31個省市之間的審計效率。在測度效率時，以審計人員數量作為勞動投入，以用于審計事務的財政支出作為資本投入，以審計機關領導職數、審計機關部門數、全省平均文化程度作為其他投入指標，以審計調查單位數量、審計處理結果落實情況金額、被采納審計建議數量、審計挽回金額作為產出指標。（2）被解釋變量。政府干預：我國相關文獻主要選擇兩種政府干預變量：一種是用財政支出或政府消費與各地區人均生產總值的比值來測度政府的宏觀調控強度（張曄，2005），另一種認為政府干預和市場化是相對應的，因此他們用15減去樊綱等2010年得出的各省市的市場化指數，得出需要的干預強度（鄭石橋、許莉，2011）。本文采用后一種方法，得到政府干預變量。經濟發展水平：本文采用人均地區生產總值來衡量各地區的經濟發展狀況。公眾輿論：本文采用地方互聯網上網人數來衡量公眾輿論。（3）控制變量。根據相關文獻的研究結論（喻采平，2010），審計具有揭示功能、處理處罰功能和建議功能，這三種功能各自影響審計效率。本文選取了下列審計功能定位指標作為地方審計機關效率的控制變量。審計揭示功能：用審計查出主要問題情況金額與審計調查單位數量之比度量。審計處理處罰功能：用審計處理處罰結果落實情況金額與審計查出主要問題金額之比度量。審計建議功能：用被采納審計建議數量與審計調查單位數量之比度量。本文的變量定義顯示在表1中。

表1 變量名稱及定義

（三）模型構建 基于上述變量，構建以下模型來驗證假設：

Efficient=β0+β1Gov+β2GDP+β3Net+β4Uncover+β5Punish+β6Advice+ε

因為運用DEA測量出來的地方審計機關審計效率在0～1之間，適用Tobit模型。

五、實證分析

（一）描述性統計 描述性分析結果如表2所示。結果顯示31個省市年度樣本的審計效率平均為0.738，最小為0.185，最大為1，地區之間審計效率具有差異。各地區之間的政府干預指數、人均地區生產總值、互聯網上網人數也都有較大差異。

表2 描述性統計

（二）相關性分析 相關性分析如表3所示。結果表示，政府干預指數、人均地區生產總值與審計效率具有負相關關系，互聯網上網人數與審計效率具有正相關關系。雖然人均地方生產總值與互聯網上網人數的相關系數為0.772，但是本文數據為宏觀數據，且方差膨脹因子均小于5，因此可以認為每個解釋標量、控制變量之間不存在嚴重的多重共線性問題。

表3 相關性分析

（三）回歸分析 回歸結果如表4模型（1）所示。回歸結果表明，在1%的顯著性水平上，政府干預指數、人均地區生產總值與審計效率呈顯著相關，假設1和2b得到了驗證。說明政府干預越多、經濟發展水平越高，地方審計機關的審計效率越低。公眾輿論的系數沒有通過檢驗，假設3沒有得到驗證。本文認為，公眾輿論和審計效率無顯著關系可能是由于以下原因：第一，政府與公眾之間并未形成有效溝通，社會問責參與渠道匱乏，公眾接收到的政府的政策意圖和治理措施等信息往往是滯后的，公眾進行公眾監督和參與政府審計的效果并不明顯。第二，由于審計信息公開范圍的深度和廣度存在限制，當公眾不能通過審計信息獲得豐富的利益報酬來彌補獲得信息付出的代價時，“理性的無知”出現，公眾可能會降低對審計機關的關注，抑制對審計信息的需求，審計機關無法產生相應的壓力，審計效率沒有發生較大的改變。

表4 Stata回歸分析和穩健性檢驗

（四）穩健性檢驗 為了檢驗回歸結果的穩健性，本文通過豪斯曼檢驗，試用隨機效應模型對樣本數據進行回歸，回歸結果主要顯示在表4（2）中。隨機效應回歸方程的整體R2為0.4661，表明模型的擬合效果較好。變換模型后的回歸結果顯示政府干預指數、人均地區生產總值在1%的顯著性水平上與審計效率負相關，公眾關注度與審計效率沒有顯著相關，與原模型結果并沒有發生變化，顯示本文結果較為可靠。考慮到樣本中的極端值可能會影響到本文的回歸結果，本文剔除了被解釋變量中最大和最小的5%的樣本，將剩余的樣本繼續進行回歸。表4的模型（3）中顯示的是回歸的主要結果。縮尾后的結果與原模型結果未發生變化，政府干預與經濟發展水平與審計效率仍在1%的水平上顯著負相關，因此本文的結論較為可靠。

六、結論

地方審計機關效率的高低與很多因素有關，本文基于委托代理理論和公共治理理論，架構了一個審計環境通過審計系統內部因素影響審計效率的框架，這一理論框架也被近年各個地區審計機關的審計數據驗證了。我們發現，政府干預與審計效率顯著負相關，經濟發展水平與審計效率同樣具有顯著負相關關系。而公眾輿論這一審計環境因素對審計效率的影響并不顯著。基于這種認識，本文認為提高審計效率、發揮政府審計的預防、揭示、抵御作用，不能僅靠審計系統內部因素的改善，完善審計環境或許是一個可行的思路。2015年12月8日中共中央辦公廳、國務院辦公廳下發了《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》，提出要完善審計制度，實行審計全覆蓋，推進審計職業化建設，建立具有審計職業特點的審計人員管理制度。這是完善審計政治環境重要的一步。國家審計服務國家治理，國家治理的根本目標是維護人民群眾的利益，國家審計也應該是為了維護人民的利益。近年來我國城市化水平的不斷提高、信息技術的完善，為公眾關注審計創造了有利條件。但現今保障社會公眾以更多的意愿和方式參與政府審計的機制還不健全。因此要完善政府審計社會環境，提高信息透明度，引導公眾更廣泛地參與政府審計工作，使國家審計發揮其公開功能，提升國家治理的水平。

*本文系全國會計科研課題重點項目（項目編號：2015KJA019）；江蘇高校優勢學科二期項目“現代科學審計”的階段性研究成果。

［1］程新生：《論審計環境與審計目標》，《審計研究》2001年第2期。

［2］魯桂華：《審計處罰強度與審計覆蓋率之間的替代關系及其政策含義》，《審計研究》2003年第3期。

［3］祁金珂：《提高審計機關審計效率的幾個重要步驟》，《中國審計》2003年第9期。

［4］劉勇：《論政府審計效率的影響因素及對策》，《經濟工作》2005年第12期。

［5］溫美琴、胡貴安：《論我國政府審計的環境變遷與職責重構》，《審計研究》2005年第6期。

［6］張曄：《政府干預、經濟自由與企業家精神》，《南京大學學報》2005年第2期。

［7］宋常、胡家俊、陳宋生：《政府審計二十年來實踐成果之經驗研究》，《審計研究》2006年第3期。

［8］董延安：《預算執行審計控制效果與審計機關利益相關度的實證分析》，《財會月刊》2007年第6期。

［9］許百軍：《審計績效、審計治理結構與對政府審計制度效率的比較因素分析》，《審計研究》2008年第2期。

［10］張慧敏、鄭秀杰：《審計環境對審計質量的影響分析及其對策建議》，《產業與科技論壇》2009年第8期。

［11］周中勝：《公共治理理論視角下的政府審計環境》，《審計與經濟研究》2009年第3期。

［12］喻采平：《政府審計效率影響因素的實證研究》，《長沙理工大學學報》2010年第5期。

［13］鄭石橋、尹平：《審計機關地位、審計妥協與審計處理執行效率》，《審計研究》2010年第6期。

［14］洪秀英：《我國審計環境因素分析》，《財政監督》2010年第11期。

［15］和秀星、鄭石橋：《財政狀況對審計處理執行效率的影響研究》，《財政監督》2011年第8期。

［16］張紅：《我國政府審計效率影響因素分析》，《財會通訊》2011年第8期。

［17］李昆、鄭石橋：《基于跨距評估與組織柔性視角的政府審計模式優化》，《審計研究》2011年第6期。

［18］和秀星、鄭石橋：《財政狀況對審計處理執行效率的影響研究》，《財政監督》2011年第8期。

［19］易麗麗：《我國政府審計的績效及其特征》，《國家行政學院學報》2011年第6期。

［20］鄭石橋、許莉：《政府干預對審計處理執行效率影響研究》，《江西財經大學學報》2011年第1期。

［21］劉家義：《論國家治理與國家審計》，《中國社會科學》2012年第6期。

［22］劉家義：《中國特色社會主義審計理論研究》，《中國時代經濟出版社》2013年版。

［23］馬韜：《政府審計效率現狀及分析》，《經濟視角》2013年第2期。

［24］楊婧、田小溪：《審計處理執行效率影響因素研究》，《中國內部審計》2013年第2期。

［25］劉愛東、張鼎祖：《中國地方審計機關效率測度與分析》，《審計研究》2014年第5期。

［26］張鼎祖、劉愛東：《制度環境、政府間競爭與地方審計機關效率》，《會計研究》2015年第3期。

［27］Angeli,Greta,Haderi,and Sulo.Better Auditing Performance,Higher Effectiveness of Government?-Albanian Case.International Journal of Ecosystems&Ecology Science, 2014.

（編輯 梁 恒）