“全面營改增”對房地產業的財務影響

林錦瀾　包剛

摘 要：營改增是當前最為重要的稅制改革，對于經濟的發展、稅收情況、財政體制和稅收體制的改革都有深遠的影響。為了進一步減輕企業負擔，兩會期間李克強總理提出，今年將采取三項舉措，其中一條是全面實施營改增。從5月1日起，將營改增試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍。這標志著營改增“收官之戰”正式打響。房地產業已納入到“營改增”范疇，勢必對房地產稅負及會計處理產生重要影響。文章就“營改增”后房地產業的稅負及會計處理影響進行分析，并提出針對性的政策建議。

關鍵詞：房地產業；全面營改增；影響

一、房地產業“營改增”的相關政策

房地產業是指以土地和建筑物為經營對象，從事房地產開發、建設、經營、管理以及維修、裝飾和服務的集多種經濟活動為一體的綜合性產業，是具有先導性、基礎性、帶動性和風險性的產業。在中華人民共和國境內銷售自行開發的房地產項目的納稅人，為房地產業增值稅納稅人；房地產業征稅范圍：房地產業納稅人銷售自行開發的房地產項目適用“銷售不動產”稅目，房地產業納稅人出租自行開發的房地產項目（包括如商鋪、寫字樓、公寓等）適用“租賃服務”稅目中的“不動產經營租賃服務”稅目，以及“不動產融資租賃服務”稅目（不含“不動產售后回租融資租賃”）。房地產業納稅人銷售、出租不動產適用稅率均為11%；房地產業開發企業中的小規模納稅人銷售、出租不動產，以及一般納稅人銷售、出租不動產業務按規定可選擇簡易計稅方法的，征收率為5%。

二、營改增給“房地產業”帶來的影響

（一）新老項目劃斷，區別對待

節點為2016年4月30日（含），施工許可證注明開工時間在4月30日之前的，按老項目對待，5月1日的視為新項目。未取得施工許可證的，工程承包合同注明的開工日期4月30日之前的，也視為老項目。

老項目，在5月1日以后，按5%征收率簡易征收增值稅。也就是不采用增值稅銷項減進項的一般計稅方法。稅負和以前是一樣的。

新項目，一般納稅人按銷項減進項的方法計稅。

新項目預征稅率為3%。納營業稅時，應在預售時按5%的稅率全額繳納，新政下，按3%預征，減輕了地產企業的資金壓力，減少了企業流動資金的占用，變相的為企業提供了資金支持，使企業能更有效應對資金風險。

這里需要特別注意的是，假設此公司的房地產項目的成交額特別高，但是房地產的土地成本特別高，且該項目毛利率不理想，那么預交的納稅額很可能比實際納稅額還要高。

（二）建筑業對房地產業的影響

營改增之前，建筑業的稅率為3%，無需考慮成本進項，營改增之后，稅率提高到了11%。不過目前建筑業企業有很大的簡易征收選擇權：有甲供材料的工程、清包工方式的工程，都可以選擇按3%簡易征收。如此操作，建筑業稅負不會上升，這對建筑業無疑是最佳的選擇。所以建筑業企業都會盡量和甲方溝通，協議甲供材料按3%的征收率征收。

不過如果處于上游的建筑業企業僅開出的3%增值稅專用發票的，就只能按3%的稅率進行進項稅的抵扣，但銷項稅率仍為11%，對于下游房地產業則意味著長期增加8%的納稅成本，大大增加了房地產業的實際稅負。

如果想多抵扣進項稅，就要倒逼建筑企業規范開票，否則就沒辦法抵扣11%的進項稅。

但是倘若建筑業的稅負增加許多，終究對下游企業產生很大影響。故筆者認為，在這個“營改增”過渡時期需要房地產開發企業與建筑業相互協商好最佳應對之策，同時也急需政府出臺相關政策來解決建筑業和開發商之間相關應稅業務問題。

土地出讓金可從銷售額中減除。

土地出讓金是指各級政府土地管理部門將土地使用權出讓給土地使用者，按規定向受讓人收取的土地出讓的全部價款（指土地出讓的交易總額），或土地使用期滿，土地使用者需要續期而向土地管理部門繳納的續期土地出讓價款，或原通過行政劃撥獲得土地使用權的土地使用者，將土地使用權有償轉讓、出租、抵押、作價入股和投資，按規定補交的土地出讓價款。

這是房地產開發企業的重大利好。一線和二線城市的房地產項目中最大單項成本就是土地成本。這一新增政策基本可以保全一、二線城市房地產行業的整體性不變。舉個例子，廈門島內房價起步4-5萬元每個平方，假設某企業土地成本每平米2萬元，計算增值稅銷項時就是（4-2）/1.11*11%=0.15萬元，即使沒有任何其他抵扣，這家企業的稅負已經降到了5%，與營業稅環境下持平。加上其他抵扣，房地產開發企業有望減稅。

上述僅針對土地成本比重高的一、二線城市，三、四線城市的土地成本比重不夠高，因此沒能在此次政策優惠中。

三、房地產開發企業一般計稅方法的計算

財稅〔2016） 36號文規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。（注：一般納稅人選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外。）

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

注：當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

1、當期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。

2、房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

3、支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款。差額扣除憑據以省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據為合法有效憑證。

四、會計處理

房地產開發企業在核算銷項稅的計稅基礎上會計處理與稅法規定有所差異。 財稅兩方規定，房地產開發企業的銷項稅計稅基礎（差額征稅）=取得的全部價款和價外費用-受讓土地時向政府部門支付的土地價款；而在會計核算上，土地成本作為房地產開發重要成本之一，并不能直接抵減銷售收入，因此兩者勢必產生差異。

國稅總局公告2016年第18號規定：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%），從上述陳述可以得知，房地產開發企業的土地價格可以從總價中扣除，但不是一次性全部從銷售額中扣除，而是在銷售中逐步確認后分期分批扣除。那么，這么計算合理嗎？如何合理地進行會計處理？

具體處理方式：比照使用“應交稅費一一待轉銷項稅額”科目解決價稅分離的核算需要的思路，新增會計明細科目“應交稅費一一待轉進項稅額”科目（現時主要是針對解決房地產開發企業這樣的特殊行業主體），支付土地價款的同時分離出的以后期間允許扣除的土地價款所對應的全部增值稅額，計入借方“應交稅費一一待轉進項稅額”科目，將剔除了該稅額后的剩余土地價款確認為“開發成本一一土地成本（土地價款）”。

符合進項稅額抵扣條件時，再按照當期允許配比的增值稅稅額逐期從“應交稅費一一待轉進項稅額”轉入“應交稅費一一應交增值稅一一進項稅額”借方。在全部可售面積銷售完畢的情況下，“應交稅費一一待轉進項稅額”科目將結平為零，即所有允許從銷售額中扣除的土地價款將被全部扣除。

優點：本思路下，開出的銷售發票上的增值稅銷項數額，將與調整后主表的第11行次“銷項稅額”保持一致，且個別欄次數據填報的調整并不影響當期最終實際應納增值稅額的計算，主表第24行次的數據調整前后無差異。

“營改增”是中國稅制改革的一個里程碑，實施“營改增”消除了重復收稅的情況，減輕負稅壓力。房地產企業應通過對自身發展方式的轉變，選擇可靠的建筑供應商，完善內部管理，規范財稅制度建設，提前做好稅務籌劃，提高企業增值稅管理效率，控制增值稅涉稅風險，才能保證在營改增過程中，實現稅負成本的降低，避免不必要的損失，真正享受“營改增”帶來的實惠。

參考文獻：

[1]吳彬彬.淺析房地產開發企業差額征稅的會計處理[J].經營管理者，2016，34：29.