上市公司內部控制審計對財務報表審計質量影響研究*

中南財經政法大學會計學院 羅忠蓮

上市公司內部控制審計對財務報表審計質量影響研究*

中南財經政法大學會計學院 羅忠蓮

本文基于國內外相關文獻的回顧，分析了2013-2015年我國上市公司內部控制審計和財務報表審計現狀及其存在的主要問題，進而研究發現內部控制審計與財務報表審計質量之間存在正相關性，內部控制審計報告披露比例越高的板塊公司，內部控制機制越完善，其財務報表審計質量越高。因此，促進上市公司改進內部控制機制有助于提高財務報表審計質量。

內部控制審計 財務報表審計 審計質量 審計意見

一、引言

21世紀初期，美國安然、世界通訊等財務造假事件相繼被媒體曝光，讓股民們心寒不已，整個資本市場被一層“不信任”的烏云所籠罩。究其背后原因發現，內部控制審計存在巨大缺陷，給動機不純者提供了鉆空子的機會。為此，美國國會與政府為了穩定資本市場，頒布了著名的《薩班斯法案》，該法案404條實行雙重監管機制，不僅要求管理層披露本公司的內部控制，還要求他們邀請獨立的第三方機構對其報告的準確性進行詳細審查。這是一種創新性的做法，提高了內部控制審計的嚴肅性，進而提高了財務報表審計的質量。借鑒國外監管機制的創新經驗，我國頒布了內部控制相關的政策條例。2002年頒布了《內部控制審核指導意見》，開辟了內部控制審計條例的先河，成為我國內部控制審計的基石。2008年頒布了《企業內部控制基本規范》，確立了內部控制的內涵、目標、原則、要素以及實施細則，具體要求和《薩班斯法案》類似。2010年出臺了《企業內部控制配套指引》，主要目的在于提高財務報告質量，減少商業欺詐風險。內部控制政策法規的不斷完善標志著我國內部控制審計進入了強制要求階段。本文將結合我國上市公司近幾年內部控制審計及財務報表審計現狀研究該問題，具有重要的現實意義。

二、國內外相關文獻回顧

（一）內部控制審計對財務報表審計質量的影響研究Abbott L J et al（2016）采用交互式模型創建IAF質量函數檢測財務舞弊行為，分析了內部控制審計能力對財務報表審計質量的影響。Hajiha Z，Bazaz M S（2016）認為高管薪酬與內部控制缺陷呈反向關系，強調完善內部控制審計制度有利于保持公司盈利，提升財務會計信息披露質量。Ji X et al（2015）分析了2010-2011年上市公司內部控制信息披露現狀，認為內部控制強制性披露要求有助于提高財務報表審計質量。吳溪，楊育龍等（2016）通過建立實證模型分析了“非清潔”內部控制審計意見與財務舞弊之間的關系，認為公司只要收到“非清潔”內部控制審計意見，則發生欺詐性財務報表重大錯報的可能性較大。吳秋生，賈赟（2015）通過Logistic回歸模型研究發現，強制實行內部控制審計與財務報表審計質量之間存在顯著正相關性。張繼勛，何亞南（2013）采用實驗研究法檢驗了內部控制審計否定意見會降低個人投資者對財務報表審計標準無保留意見的信心，最終影響投資者決策，由此提出規范內部控制審計建議。

（二）內部控制審計缺陷及其影響因素研究Haislip J Z et al（2016）認為內部控制審計人員的專業素養和審計技能會直接影響內部控制審計效果。方紅星，陳嬌嬌等（2016）實證考察了被審計單位特征、會計師事務所特征及內部控制審計業務特征對內部控制審計收費的影響。許騫，曾建光等（2014）探討了內部控制審計與盈余管理水平之間的關系，認為內部控制審計對盈余管理水平的影響較大，實行強制性內部控制審計可降低公司的應計盈余管理。丁家豐，郭樹楠（2015）基于上市公司否定意見的內部控制審計報告，從業務領域和控制活動兩方面實證分析了內部控制存在的重大缺陷。王藝霖，劉玉廷等（2014）以滬市A股上市公司數據為樣本，從內部審計委員會、外部審計師等方面分析了影響上市公司內部控制披露的因素，從上市公司和監管機構層面提出了完善內部控制缺陷的建議。盧曉宇，梁成（2014）基于2012年2244家上市公司內部控制評價報告披露情況，從公司規模大小、利益動機和代理沖突等方面分析了影響自愿性內部控制審計披露的因素。

綜上，在內部控制審計方面，國內外現有研究中主要以實證研究為主。關于內部控制審計對財務報表審計質量的影響研究，大部分學者通過建立實證模型驗證內部控制審計與財務報告審計質量之間的關聯性，但關于兩者關系的規范性研究成果不多，較多學者采用實證研究法分析了上市公司內部控制審計報告披露缺陷及其影響因素。因而，強化對內部控制審計與財務報表審計質量影響方面的理論性研究勢在必行。

三、上市公司內部控制審計現狀及存在的問題

（一）內部控制自評報告如表1所示，上市公司內部控制自評報告的結論大致可分為有效結論、無效結論和不明確結論三種。本文選取2013年和2014年上市公司自評結論進行對比分析。橫向對比發現，有效結論占總數的99%以上，無效結論和不明確結論寥寥無幾。縱向對比發現，有效結論從99.2%上升到99.45%；不明確結論從0.57%下降到0.18%。說明上市公司內部控制自評報告得到大多數管理層認可，他們已清楚地意識到內部控制對公司經營管理的重要性。

表12013 年-2014年上市公司內部控制自評報告結論

（二）內部控制審計披露如表2所示，2014年各板塊上市公司內部控制審計報告中，中小板和創業板披露比分別為5.88%和1.75%，說明大多數中小板和創業板上市公司不會自覺披露內部控制審計報告，而滬市主板和深市主板上市公司披露比均達到90%以上。主要原因是我國內部控制體系存在缺陷，中小板和創業板監管部門監督不力，沒有強制要求披露。

表22014 年上市公司內部控制審計報告披露統計

（三）內部控制審計意見

（1）如表3所示，2013年-2015年的3523份上市公司內部控制審計報告中，標準審計意見3386份，占比96.11%；強調事項段無保留意見108份，占比3.07%；否定意見29份，僅占0.82%；無法表示意見0份，表明能指出被審計單位內部控制虛設的審計報告屈指可數。

表32013 年-2015年上市公司內部控制審計意見匯總表

（2）如表4所示，在2014年各板塊上市公司內部控制審計報告三種意見類型中，滬市主板披露數量最多，946份報告中，非標準審計意見占比5.29%；深市主板披露了463份，其中非標準審計意見占比4.97%；中小板披露了極少數報告，其中有一份非標準審計意見報告；創業板只披露了8份標準無保留意見報告。由于后兩個板塊披露數量太少，不能客觀描述非標準審計意見所占比重，但前兩個板塊，標準無保留意見審計報告所占比重在95%左右。

表42014 年各板塊內部控制審計報告意見類型統計表

（3）我國多數上市公司內部控制不合理。不少新聞媒體曾報道過，因內部控制失效而造假的案例。例如，在萬福生科財務造假事件中，董事長和其妻子擁有60%股權，董事長兼任總經理，不相容職務未進行分離，后果就是權利高度集中、內部控制失效，公司由一人隨心所欲操縱。該公司在虛增銷售收入、預付賬款和在建工程時毫無阻力，對外繁榮景象的背后其實面臨的是將近破產的危機。財務造假事件透露出我國內部控制審計制度尚未形成強大的威懾力，執行力較弱，還存在許多漏洞和缺陷。如內部控制自評報告格式不統一、程序不連貫；內部控制信息披露不完整、可用性較差；對內部控制有效性的認定標準存在較大差異；內部控制評價和信息披露不嚴謹等，最終導致內部控制審計制度的實用性較低，未能發揮應有的作用。

四、上市公司財務報表審計現狀及存在的問題

（一）財務報表審計意見如表5所示，在2013年-2015年7479份上市公司財務報表審計中，標準審計意見報告有7250份，占比96.94%，非標準審計意見僅229份，占比3.06%。導致注冊會計師出具非標準審計意見的原因可歸納為四種情況：被審計單位的持續經營能力存在重大不確定性；投資存在巨大減值風險；存在金額較大的資產不能確認；其他重大事項不能確認。這些情況透露出一個基本信息：投資有風險，需謹慎。更值得注意的是，連續三年的否定意見為0，意味著我國在這三年內沒有任何一家上市公司的財務報表存在能夠誤導財務信息使用者做出決策的重大錯報。現實情況不是如此。正如2013年上海物貿“妖股”事件，該公司為了掩飾賬面虧損，采用虛增收入、虛增庫存及虛減營業成本的舞弊手段，實現賬面盈余，誤導財務信息的使用者。又如2015年皖江物流財務大手筆造假事件，虛增收入91億元。類似這些露出水面的財務舞弊案件，沖擊著廣大投資者的信心，兩者背道而馳的結果不得不讓人反思財務報表審計質量的問題。充分表明，減少財務舞弊，有必要強化內部控制審計，提高財務報表審計質量。

表52013 年-2015年上市公司財務報表審計意見匯總表

（二）財務報表審計質量如表6所示，在非標準財務報表審計意見中，滬市主板有53份，占比5.17%；深市主板有27份，占比5.63%；中小板有13份，占比1.76%；創業板有5份，占比1.18%。選擇非標準審計意見所占比例作為衡量財務報表審計質量的標準，則非標準審計意見所占比例越高，說明財務報表審計質量越高。如果深市主板上市公司非標準審計意見所占比重（5.63%）為財務報表審計質量的基數1（100%），則滬市主板財務報表審計質量為91.83%，中小板為31.26%，創業板為20.96%。

表62014 年各板塊上市公司財務報表審計意見類型統計表

五、內部控制審計對財務報表審計質量的影響分析

如表7所示，在內部控制審計報告披露中（根據表2可知），深市主板上市公司內部控制披露報告占比96.46%；滬市主板上市公司內部控制披露報告占比90.19%；中小板和創業板上市公司內部控制披露報告占比分別為5.88%和1.75%。各個板塊上市公司對應的財務報表審計質量分別為100%、91.83%、31.26%和20.96%。很顯然，內部控制審計報告披露比例越高的板塊公司，內部控制機制越完善，其財務報表審計質量也相應地越高，說明上市公司內部控制審計與財務報表審計質量之間存在正相關性，強化內部控制審計有助于提高財務報表審計質量。

表7 內部控制審計報告披露比例與財務報表審計質量之間的關系

然而，根據表7發現，我國中小板、創業板上市公司財務報表審計質量明顯偏低。除了受財務報表審計固有的局限性以外，還有一個很重要的原因是我國的內部控制監管存在薄弱環節，內部控制審計制度尚不健全。一些公司經常通過虛增收入、變更會計政策、利用關聯方轉移利潤或者利用資產重組扭虧為盈等財務舞弊方式，做出一份“漂亮”的財務報表，吸引投資者眼球，導致財務會計信息失真。若注冊會計師沒有嚴格謹慎地執行相關的審計程序，保持高度警惕的職業懷疑態度，一般很難發現這種財務舞弊行為。為此，國家應要求相關的政策制定部門，邀請國內外具有權威性的會計師事務所共同探討該問題，進一步完善內部控制審計方面的規章制度和法律條文，并強化政策制度執行力度，不能讓已發行的規章制度成為一紙空文。同時，國家相關部門應挑選資歷高、有潛力的注冊會計師出國培訓，定期舉行審計專業技能考核，采取進修或強化培訓方式進行重點培訓，進一步提高注冊會計師的審計獨立性和專業勝任能力。

財務報表審計猶如資本市場的“檢察官”，上市公司內部控制機制越完善，財務報表審計質量越高，資本市場越穩健，從而更能為財務信息使用者提供真實可靠的財務信息。然而，現階段我國內部控制機制發展還不成熟，強制性內部控制披露要求效果不明顯，相關的法律法規不健全，法律層次較低且權威性較弱，致使公司管理層及其內部人員很容易產生財務舞弊動機。如果公司管理層和治理層相互串通舞弊，注冊會計師更難發現舞弊行為，這必然會降低財務報表審計質量。因而，加強內部控制制度建設，提升注冊會計師的專業勝任能力，在一定程度上能減少、抑制和預防財務舞弊現象的發生。

*本文系國家社科基金青年項目（項目編號：15CJY007）、江西省高校人文社科項目（項目編號：GL1577）階段性研究成果。

［1］吳溪、楊育龍、陳旭霞：《“非清潔”內控審計意見的市場反應充分嗎》，《審計研究》2016年第1期。

［2］金蓮花、張利飛、王梓沖：《內部控制審計及其模式對財務報表審計質量的影響研究》，《財會通訊》2016年第24期。

［3］張繼勛、何亞南：《內部控制審計意見類型與個體投資者對無保留財務報表審計意見的信心》，《審計研究》2013年第4期。

［4］方紅星、陳嬌嬌、于巧葉：《內部控制審計收費的影響因素研究》，《審計與經濟研究》2016年第4期。

［5］許騫、曾建光、王立彥：《強制內部控制審計改變了上市公司財務操控程度和手段》，《審計研究》2014年第6期。

［6］丁家豐、郭樹楠：《關于內部控制重大缺陷的分析與啟示，《財務與會計》2015年第5期。

［7］王藝霖、劉玉廷、王愛群：《影響上市公司內控缺陷披露的因素及對策研究》，《經濟縱橫》2014年第4期。

［8］盧曉宇、梁成：《自愿性內部控制審計報告披露的影響因素探究》，《中國注冊會計師》2014年第2期。

［9］張永杰：《云計算視域下養老保險基金聯網審計系統建構分析》，《審計研究》2015年第5期。

［10］廖菲菲：《內部控制審計、整合審計對財務報表信息質量的影響——基于主板上市公司的實證研究》，西南財經大學2014年碩士學位論文。

［11］胡曉麗：《內部控制有效性對財務報表審計質量的影響研究》，河北經貿大學2015年碩士學位論文。

［作者系中南財經政法大學會計學院博士研究生］

（編輯張芬）