遞延所得稅負債特殊會計確認問題探析

國家稅務總局稅務干部進修學院 申山宏

遞延所得稅負債特殊會計確認問題探析

國家稅務總局稅務干部進修學院 申山宏

《企業會計準則》頒布后，資產負債表債務法成為國內所得稅會計核算的主要方法。本文從我國現行所得稅會計核算方法出發，結合企業所得稅納稅申報與所得稅會計實務，研究分析某些特殊情況下遞延所得稅負債會計確認、計量中出現的問題。分析可以發現，在實務中，納稅調整與遞延所得稅負債的確認并不存在一一對應關系；會計準則與稅法在內容上存在一些漏洞。因此在今后進行準則修訂時，應細化與企業合并相關的暫時性差異確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的內容，也應該明確相關的所得稅會計核算過程，為企業會計實務與后續的稅收檢查工作提供依據。

遞延所得稅負債 稅會差異 納稅調整

2006年《企業會計準則》頒布后，資產負債表債務法成為國內所得稅會計核算的主要方法。筆者梳理所得稅會計方面的研究，發現學術界基本將關注點集中在資產負債表債務法的理論分析與實際應用方面，研究多采用理論與實踐相結合的方式，特點是注重理論研究，注重一般會計處理，然而對會計實務中會遇到的特殊會計問題卻缺乏全面的梳理研究。從資產負債表債務法的理論基礎出發，結合企業所得稅納稅申報與所得稅會計實務，研究分析某些特殊情況下遞延所得稅負債會計確認、計量中出現的問題，可解開所得稅會計實務中的疑團，發現準則與稅法在內容存在的矛盾。本文試圖從這一角度對所得稅會計準則、稅法及所得稅納稅申報表內容的豐富、完善提出建議，同時，也可以對會計實務及稅收征管工作提供指導性意見。

一、我國現行所得稅會計核算方法

財政部于2006年2月15日頒布了《企業會計準則第18號——所得稅》，并于2007年1月1日起在上市公司施行。新準則取代了1994年頒布的《企業所得稅會計處理暫行規定》及2001年頒布的《企業會計制度》；內容上借鑒了《國際會計準則第12號——所得稅》。新準則要求上市公司采用資產負債表債務法進行所得稅會計的核算，對會計核算方法進行了統一規范。因此，資產負債表債務法下的所得稅會計核算一直沿用至今。通過所得稅會計準則可以發現，現行準則中沒有對應確認遞延所得稅負債的事項進行詳細說明，而是說明了不可以確認遞延所得稅負債的情況。這其中包括了商譽的初始確認；滿足以下兩個條件的企業對外投資：一是投資企業能夠控制暫時性差異的轉回時間，該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回；二是同時具有以下特征的交易中產生的資產或負債的初始確認：該項交易不是企業合并，交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額(或可抵扣虧損)。但應該看到某些特殊情況下遞延所得稅負債的確認、計量是所得稅會計實務的難點問題。應從資產負債表債務法的基本理論出發，結合會計實務與所得稅納稅申報，深入研究在遞延所得稅負債的確認中出現的問題。筆者總結資產負債表債務法的會計核算程序如圖1所示：

圖1 資產負債表債務法核算流程圖

二、遞延所得稅負債特殊會計確認情況研究

（一）商譽的初始確認會計準則與稅法關于商譽的初始確認問題對比如表1所示。

表1 商譽初始確認相關的準則與稅法內容對比

（1）會計處理。

第一，免稅合并。依照稅法規定，在免稅合并下，商譽的價值不予確認，即商譽的計稅基礎為零。而企業會計準則規定，滿足條件的非同一控制下的企業合并產生的商譽應進行確認。由于準則與稅法規定不同，在資產負債表日，商譽的賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，但是準則規定，此種情況不進行遞延所得稅負債的確認。

［例1］假設A公司與B公司的合并屬于非同一控制下的企業合并，2014年12月1日（合并日），B公司凈資產公允價值為500000元，賬面價值為400000元。A公司以發行股票700000元的方式取得B公司100%控股權。該合并為非同一控制下合并，形成商譽=700000-500000=200000元。免稅合并下，B公司凈資產的賬面價值為500000元，計稅基礎為400000元，確認應納稅暫時性差異100000元。商譽的初始確認產生稅會差異200000元，如確認遞延所得稅負債。根據“資產=負債+所有者權益”的公式，被購買方凈資產的價值會下降，從而增加了商譽的價值。商譽賬面價值的增加會產生新的可抵扣差異，如確認遞延所得稅負債，又使商譽的價值增加。這會導致遞延所得稅負債與商譽的金額不斷循環變化，因此，在免稅合并中因商譽的初始確認產生的應納稅暫時性差異，不確認遞延所得稅負債。在當年的企業所得稅納稅申報中，企業應對因B公司凈資產賬面價值與計稅基礎不同產生的應納稅暫時性差異100000元應進行納稅調減。如該企業合并方式為同一控制下企業合并，按照表1的有關內容，不產生商譽，被合并方凈資產的賬面價值等于計稅基礎，不需進行納稅調整。

第二，應稅合并。非同一控制下應稅合并此種情況下，被購買方的凈資產的計稅基礎與賬面價值相等，在合并時不產生暫時性差異，不需確認遞延所得稅負債，也不需進行納稅調整。若假定在合并日，A公司以支付現金700000元的方式取得B公司100%控制權，其他條件不變。A公司取得B公司凈資產的賬面價值與計稅基礎等于公允價500000，稅會差異為零，不產生暫時性差異，也不需進行納稅調整。合并日形成商譽=700000-500000=200000元。依照以上的分析，該商譽確認產生的應納稅暫時性差異200000元，依據準則內容不應該確認遞延所得稅負債。同一控制下應稅合并如該企業的合并方式為同一控制下的企業合并，按照表1中的內容，不產生商譽，但是會產生被合并方凈資產的計稅基礎與賬面價值的差異，應確認相關的遞延所得稅的影響，并同時進行納稅調整。

（2）稅務處理。稅法規定，對于企業合并產生的商譽，其計稅基礎為零。資產負債表日，因A企業對B企業的兼并，B企業凈資產的賬面價值與計稅基礎形成100000萬的應納稅暫時性差異，需要在所得稅納稅申報表上進行調整。而因合并形成的商譽無需進行納稅調整，不反映在所得稅納稅申報表上，具體如表2、表3所示。

（3）會計處理與稅務處理對比分析。對非同一控制下企業合并產生商譽的初始確認，會計上不確認遞延所得稅負債，無需在申報表上進行反映。這種處理方式使企業會計人員無法從財務報表中獲得與商譽初始確認相關的會計信息用于企業所得稅納稅申報表的填寫；同時，稅務機關管理人員在借助所得稅納稅申報表開展后續稅務檢查工作時，也無法從企業財務報表中獲得與該筆納稅調減的直接相關信息，這一方面造成信息的不對稱，另一方面，也增加了企業會計人員與稅務管理人員的工作量。從另一方面而言，商譽的確認對所得稅納稅申報表的數據帶來了影響，也影響了當期應納稅所得額，依照準則中遞延所得稅負債的確認條件進行判斷，該暫時性差異應確認為遞延所得稅負債，這反映了所得稅會計準則內容上的矛盾。通過以上的案例分析，可以發現，非同一控制免稅合并中，因被購買方凈資產公允價與賬面價值的差額帶來的可抵扣差異滿足準則中有關遞延所得稅負債的確認條件，可以確認遞延所得稅負債。依據“資產=負債+所有者權益”的公式，如B企業確認了100000元的應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債，B公司凈資產的價值會下降，同時也會形成新的商譽，同樣也會造成商譽與遞延所得稅負債的重復確認。這也反映了所得稅會計準則內容上的問題。

表2 納稅調整項目明細表（單位：元）

表3 企業重組納稅調整明細表（單位：元）

（二）特殊交易產生的資產及負債的初始確認因準則沒有對遞延所得稅負債的確認情況進行具體規定，只是對不確認遞延所得稅負債的情況進行了說明。在實務工作中，可以使用排除法對是否確認遞延所得稅負債進行判斷。如準則規定，一項交易既不產生于企業合并，在交易發生時也不會對當期的應納稅所得及會計利潤造成影響，則這種交易產生的應納稅暫時性差異，不需確認遞延所得稅負債。以預計負債為例，可以利用這種排除法對遞延所得稅負債的確認進行分析。

（1）會計處理。

［例2］假設A公司經政府批準建立化工廠，2014年1月1日投入使用，建造成本5000000元，預計壽命40年，該化工廠到期報廢后，預計產生棄置費用100000元，假定適用折現率為10%，所得稅稅率為25%，化工廠預計殘值為零，會計與稅法同采用直線法折舊。2014年1月1日，應考慮化工廠棄置費用現值=100000×（P/F，10%，40）=100000×0.0221=2210元。固定資產成本=5000000+2210=5002210元。因稅法不承認預計負債，該固定資產的計稅基礎為5000000元。產生應納稅暫時性差異2210元。該棄置費用的產生不是來自于企業合并，但是影響了當期的會計利潤。在初始確認時，該固定資產的計稅基礎與賬面價值之間的差異2210元，形成應納稅暫時性差異，根據準則應確認遞延所得稅負債。

（2）稅務處理。按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，如棄置費用滿足確認條件，應確認為預計負債。稅法規定，與預計負債相關的費用在實際發生時予以確認。如該筆費用沒有發生，在當期會產生稅會差異，在納稅申報時需進行相應納稅調整。預計負債從性質上屬于跨期扣除費用，以上的案例因棄置費用產生2210元的應納稅暫時性差異需進行納稅調整，納稅申報表填寫如表4所示。

表4 納稅調整項目明細表（單位：元）

（3）會計處理與稅務處理對比分析。2006年頒布的《企業會計準則第4號——固定資產》，《企業會計準則第13號——或有事項》，《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》中提到了棄置費用這一概念，規定固定資產在初始確認時，應考慮棄置費用的因素。在會計實務中，按照準則規定，考慮了棄置費用，會形成固定資產賬面價值與計稅基礎的差異，應確認遞延所得稅負債。在固定資產報廢之前，因棄置費用產生的遞延所得稅負債的金額會逐年增加；報廢處置時，棄置費用實際發生在處置當年，棄置費用的稅前扣除金額會抵減遞延所得稅負債的金額。稅法規定，對于未發生的預計負債不予確認，會計上按照棄置費用折現計算的初始入賬價值是5002210元，依稅法確認的計稅基礎為5000000元。該固定資產的賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債；另外，因會計上在每一個會計期間都將棄置費用折現計入當期成本費用，而稅法規定，只有在報廢處置固定資產時才能確認預計負債的費用。在每一個會計期間，因稅會差異，會產生可抵扣暫時性差異，同時影響當期利潤，該差異應確認為遞延所得稅資產。棄置費用的確認同時影響了遞延所得稅資產與遞延所得稅負債，在預計負債攤銷的年度，需調整所得稅納稅申報表。這種處理方式體現了財務報表與納稅申報的對應關系，也有助報表使用者進行數據采集。

（三）長期股權投資的會計處理長期股權投資作為企業投資的重要內容，涉及的所得稅會計處理較為復雜、代表性強，其會計準則與稅法內容對比如表5所示。

表5 企業對外投資不確認遞延所得稅負債情況

依據準則內容，可以對長期股權投資的兩種后續核算方法進行對比分析，如表6所示：

表6 長期股權投資不同核算方法下稅會差異對比

（1）會計處理。可通過案例分析長期股權投資按權益法核算下不確認遞延所得稅負債的情況。［例3］設A企業對B企業進行長期股權投資，投資比例為20%，投資額1000000元，A對B有重大影響，2014年，B企業實現利潤100000元。依據準則規定，A企業采用權益法對長期股權投資進行后續計量。該長期股權投資在2014年A企業資產負債表中的賬面金額=1000000+100000×20%=1020000元。其計稅基礎不變，為1000000元。形成應納稅暫時性差異20000元，應確認遞延所得稅負債。如果A企業對B企業進行長投的目的是希望與B企業建立長期原材料供應關系，同時，A企業與B企業其他投資者簽訂協議，在B企業進行利潤分配方案時，可以控制B企業利潤分配的具體時間。該協議內容限制了B企業的利潤分配，在可預見的將來，B企業很可能按照協議條款不進行利潤分配，在這種情況下，無需對該暫時性差異進行確認，不確認遞延所得稅負債。這種情況下，會計上按照權益法對長期股權投資的賬面價值進行了調整，產生了暫時性差異，但是，因B企業未來不會對A進行利潤分配，該暫時性差異在未來無法轉回，因此沒有確認遞延所得稅負債，從當年的財務報表上看，資產負債表中遞延所得稅負債的金額不受影響，利潤表中所得稅費用的金額也不受影響。但是在企業所得稅納稅申報表中，需進行納稅調整，并影響了當期的應納所得稅額。換一個角度進行思考，如A可以控制B利潤分配，A對B的長期股權投資的后續核算方式如使用成本法，更能體現該筆長期股權投資的實質。在這種情況下，A企業實際上對B企業產生控制。依據表6中內容，這種情況下不會產生暫時性差異，也不需進行納稅調整。

（2）稅務處理。分兩種情況進行討論：其一，如企業不確認遞延所得稅負債，企業在財務報告中也不確認該投資收益當年因B企業盈利而應確認的投資收益賬面價值等于計稅基礎，在納稅調整明細表中無需進行調整。其二，如A企業確認遞延所得稅負債，因長期股權投資的賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異。在所得稅納稅申報表中進行相應的納稅調整如表7、表8所示：

表7 納稅調整項目明細表（單位：元）

表8 投資收益納稅調整明細表（單位：元）

（3）結合納稅申報表分析。對于滿足條件的對外投資產生的暫時性差異，按照準則規定不確認遞延所得稅負債，如上述案例中的情況。但是，該處理方式也會帶來問題。如A、B公司簽訂協議，限制未來利潤分配；這種情況下長期股權投資的后續計量，不符合權益法后續計量的規定，這也反映了《企業會計準則第2號—長期股權投資》與《企業會計準則第18號—所得稅》之間的矛盾。從會計“實質大于形式”的原則考慮，在A企業可以控制B企業利潤分配的情況下，仍采用權益法核算長期股權投資有欠妥當，采用成本法核算更能反映該經濟業務的實質。

三、結論

通過案例分析可以發現，在實務中，納稅調整與遞延所得稅負債的確認并不存在一一對應關系；很多情況下，依據準則不需確認遞延所得稅負債，但在所得稅納稅申報表上卻需進行納稅調整，如商譽的初始確認。有些情況下，不確認遞延所得稅負債會造成準則之間的矛盾，如長期股權投資按權益法后續計量的問題。通過對這些特殊情況下遞延所得稅負債的確認、計量進行深入研究，可以發現準則與稅法內容上的漏洞。今后進行準則修訂時，應細化與企業合并相關的暫時性差異確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的內容，也應該明確相關的所得稅會計核算過程，為企業會計實務與后續的稅收檢查工作提供依據。同時，財務報表與所得稅納稅申報表應增加對外投資的信息披露，以便于更全面的展現對外投資的所得稅會計核算與納稅調整的過程。

［1］國家稅務總局：《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》，國稅總局［2016］15。

［2］財政部、國家稅務總局：《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，財稅［2016］36號。

（編輯周謙）