“五步法”收入確認模型應用研究
——以房地產行業為例

重慶理工大學會計學院 黃沙沙 孔慶林

“五步法”收入確認模型應用研究
——以房地產行業為例

重慶理工大學會計學院 黃沙沙 孔慶林

本文介紹了《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》產生的背景，對新“五步法”模型進行詳細解讀，并結合相關案例重點說明新“五步法”模型在房地產行業中收入確認的具體應用，最后分別從三個角度出發對“五步法”的合理應用提出建議。

五步法 房地產行業 會計處理

一、引言

財政部于2006年頒布了《企業會計準則第14號-收入》和《企業會計準則第15號-建造合同》對相關收入的確認、計量與披露進行規范。準則至今已有十幾年歷史，然而，隨著市場經濟的日益發展、交易事項的不斷創新，現行準則已經不能滿足創新交易業務的使用，因此財政部于2015年12月發布了《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）以達到對相關準則內容進行修訂與完善目的，以及保持與國際會計準則理事會2014年新發布的《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》持續趨同。由于何時確認收入與如何確認收入關系到整個企業的效益評價，一直受到學術界與實務界的廣泛關注。在一些特殊行業，例如房地產企業預售商品房，鄭剛（2009）從風險報酬的轉移角度分析了在實際交付時確認收入的合理性。葉建芳（2012）分別從會計原理和實踐環境兩個方面分析了實際交付確認收入存在的缺陷，并在此基礎上為財務報表的完善提供參考意見。易良平（2014）等提到按照現行的收入準則的條件下“何時確認”收入的會計政策可分為三大類，并指出在運用職業判斷風險報酬是否轉移時確認房屋銷售收入出現的問題。縱觀現有文獻，對于房地產收入確認研究大多還停留在按照現行準則判斷商品風險報酬是否轉移時存在問題，并提出相關的改善建議。而“征求意見稿”中提出的以合同為基礎的收入確認模型將對大多數行業產生巨大的影響，對于房地產這個特殊的行業與收入確認的新模型聯系在一起研究的文章很少，以下筆者將討論“五步法”模型在房地產行業具體運用,并對其合理應用提出建議。

二、“五步法”模型的理論分析

“征求意見稿”將現行的收入準則與建筑合同準則合并統一，并采用了與國際財務報告準則相似的“五步法”確認模型，其核心原則為當商品或服務控制權轉移至客戶時，按照合同的交易價格確認收入。根據核心的原則，筆者認為主體在確認收入時將按照以下五個步驟進行核算，如圖1所示：

圖1 五步法模型

（一）識別與客戶簽訂的合同由于“征求意見稿”中對與客戶簽訂的合同所取得的收入進行規范，因此，收入確認的基礎為識別出符合條件的合同，再根據具體的指引對合同內容進行相關處理。“征求意見稿”中對合同的定義給出了五個條件分別為：一是雙方已批準該合同并承諾履行義務；二是該合同明確了合同雙方的權利義務；三是該合同明確了付款條件；四是該合同具有商業實質；五是企業很可能收回有權取得的對價。當簽訂的合同符合以上條件時“五步法”模型的以下步驟才能得以應用。

由于現在行業之間涉及義務的復雜性，根據以上對合同條件的說明，在會計實務中，相關企業的交易可能會產生多項合同，如果對每一項合同進行處理，會給相關企業帶來巨大的麻煩與較高的處理成本。考慮到現實問題所以在“征求意見稿”第七條中說明，關于將多項合同合并為一項合同進行會計處理，如果滿足以下任一條件就可以將合同合并：一是當各項合同在同一時間或相近時間以一攬子協議進行談判；二是一項合同的對價取決其他項的合同；三是多項合同所承諾的商品或服務屬于單一的履約義務。現在許多的特殊履約義務都將跨越一個會計期間甚至更長，同時影響到企業的重要財務指標。與客戶之間簽訂的合同將受多方面因素的影響，客戶會在提供履約義務的過程中對合同進行修改。修改的內容可能只是簡單的在原合同基礎上增加價款不增加商品（或服務），并不使合同實質發生變化，但有時會對合同轉讓的商品或服務發生重大修改，導致新增一份全新單獨的合同。因此“征求意見稿”規定，如果變更后的履約義務是“明確可區分”的，并且對于交易價格是可以單獨確認的，企業可以作為一項重新簽訂的合同進行會計核算；如果變更的內容不滿足以上內容，只需要對合同中的完工進度進行重新估計，以做出簡單的調整。

（二）合理劃分合同中的履約義務在判斷某一時點或某一段時間內收入確認前，應將合同中的履約義務進行“分拆”。履約義務的劃分是主體確認收入最關鍵的步驟，在此過程中，主體需要識別出合同中包含的多項商品（或服務）是否可明確區分，以下流程圖將用以說明承諾的商品（或服務）滿足以下條件時，合同中多項履約義務可視為能明確區分，具體如圖2所示：

圖2 流程圖

該“征求意見稿”還對合同中的承諾是否可明確區分提供了具體的額外指引，通常包括以下特征：一是企業不需要將承諾轉讓的該商品（或服務）與承諾的其他商品組合銷售給客戶；二是轉讓的該商品（或服務）不會造成合同中承諾的其他商品（或服務）發生重大的變化；三是轉讓的該商品（或服務）與合同中承諾的其他商品（或服務）之間不具有高度依賴性。

（三）計量交易價格交易價格為主體提供商品（或服務）有權取得的對價金額。根據合同條款和商業慣例確定的交易價格可以是固定的金額，或是因為銷售折讓、積分返利、退貨等情況產生的可變金額。主體在確認交易價格這一金額時，需要充分考慮到在合同中存在的可變對價、重大融資成分、非現金對價、應付客戶的對價等事項對金額的影響。因此步驟三在理論與實務結合下確定交易價格時考慮的關鍵因素可以匯總，如圖3所示：

圖3 交易價格時考慮的關鍵因素

（四）分配交易價格至各項履約義務在一個合同中通常情況下不僅只有一項履約義務（如在一項商品房銷售合同中，既包含房屋的銷售又包含車庫的銷售，二者可單獨給客戶帶來利益又可單獨區分），根據步驟三如果能單獨識別合同中的履約義務，可以將交易價格分攤至每項履約義務確認收入。“征求意見稿”指出應采用每項履約義務的單獨售價作為基礎分攤，將合同總的交易價格分攤至每項履約義務。在實務中，轉讓商品（或服務）的單獨售價一種為可直接觀察得到金額而另一種為無法直接觀察得到金額，“征求意見稿”認為對于無法直接觀察得到單獨售價這一情況，企業需要采用經調整的市場評估法、預計成本加毛利法、余值法等方法合理估計單獨售價金額。

（五）在履行履約義務時確認收入最后是“何時確認”收入的關鍵。主體應在履行履約義務時確認收入，也就為“征求意見稿”中所提及的商品（或服務）控制權的轉移時確認收入。其中對“控制權的轉移”定義為“能夠主導該商品（或服務）的使用以及能夠從中獲得該商品（或服務）剩余全部的經濟利益”，也就說明收入的確認將伴隨著控制權的轉移可能發生在某一時點或某一段時間內，在此基礎上為收入的確認時間提供了更明確的指引。

三、“五步法”在房地產收入確認問題上的具體運用

由以上可知，“征求意見稿”對應的“五步法”模型將對各行業收入確認的時間、計量以及信息披露產生重大影響，本文將以“五步法”確認模型在房地產收入確認的具體運用為例做進一步探討。

［例］2018年2月新開工建設W樓盤，該項目的占地面積70000平方米，規劃的建造面積25000平米，10棟普通高層住宅，分4期建設。2018年7月10日取得1期預售許可證，同時開始進行1期的預售，在2018年12月31日A企業與B客戶簽訂了一份“分攤銷售”的購房合同，合同規定該工程竣工后需按合同約定將指定單元與車位交付給B客戶，該工程項目于2019年12月4日完成竣工結算，2019年12月31日將指定房屋交付給B客戶，指定面積的車庫預計2020年4月10日完工,5月10日交付給B客戶,同年5月20日辦理完產權過戶手續。根據商業慣例，該指定房屋市場售價為300萬，指定車庫市場價格20萬。關于付款方式：約定合同的總價款為360萬，B客戶采用分期付款方式支付價款，付款期限為6期，分別于合同簽訂日支付價款30%，其余款項在接下來5年每年年末支付50.4萬元價款。

分析：根據征求意見稿的會計處理（本例只考慮增值稅,不考慮其他稅費）

（1）房地產開發企業與B客戶簽訂的預售合同規定：該合同禁止房地產開發企業將指定的房屋和車庫出售給其他客戶，但B客戶享有隨時終止合同的權利，房地產企業僅有權扣留訂金。

步驟一：識別客戶合同。征求意見稿要求合同必須具有商業實質并且很可能收回轉讓商品或服務的價款。該合同中，房屋與車庫均以市場價為基礎，B客戶在合同簽訂日支付了30%的對價，且并無跡象表明B客戶在以后期間不能支付剩余價款，該銷售合同屬于征求意見稿收入核算的范圍；房地產開發企業A與B客戶關于車庫移交的約定協議是雙方合同履行的一部分，兩個協議均屬于共同的商業實質，可以合并為一份合同。

步驟二：劃分履約義務。由于合同中禁止房地產開發企業將指定的房屋和車庫出售給其他客戶,對于A企業沒有替代用途，但B客戶享有隨時終止合同，房地產企業僅僅享有扣留訂金的權利，對于合同撤銷日之前已履約的部分義務沒有強制收款的權利。因此只有A企業將商品的控制權轉移至B客戶的某一時點才能確認收入。由于客戶能夠從獲得的房屋與車庫中分別獲益，且能夠將兩者從合同中單獨辨認出來作為額外的履約義務，所以A企業交付的制定房屋與車庫需要對兩者進行單獨處理。

步驟三：確認實際的交易價格。交易價格基于期望值或者最有可能發生的對價金額。本案例中合同的總價款為360萬元，按照商業慣例房屋與車庫的售價分別為300萬、20萬，且采用了期數為6期的分期付款方式，該合同存在重大的融資成分，即合同的實際交易價格為市場銷售價格320萬元。

步驟四：合同交易價格為320萬元，其中指定房屋300萬元，指定車庫20萬元。

步驟五：控制權轉移，即實際交付時確認收入。

2018年12月31日，A企業收到預付款項108萬，由于A企業并沒有履行義務，此時不確認收入。

借：銀行存款108萬

貸：預收賬款108萬

2019年12月31日將指定房屋交付給B客戶，此時確認房屋銷售收入。

借：預收賬款108萬

長期應收款232萬

貸：主營業務收入270.27萬

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）29.73萬

未確認融資收益40萬

借：銀行存款50.4萬

貸：長期應收款50.4萬

2020年5月31日交付給B客戶，此時確認車庫的銷售收入。

借：應收賬款20萬

貸：主營業務收入18.02萬

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.98萬

2020年12月31日，按合同約定B客戶支付對價款。

借：銀行存款50.4萬

貸：應收賬款20萬

長期應收款30.4萬

2021年12月31日，按合同約定B客戶支付對價款

借：銀行存款50.4萬

貸：長期應收款50.4萬

以后各期收到合同約定價款會計處理做如上處理。

合同價款為360萬元，指定房屋與車庫的價格為分別為300萬元、20萬元，款項分為6期收回,差額在每年年末收取銷售價款時攤銷。運用差值法計算出的實際利率為9.99%，2020年-2023年每個期末的財務費用分別如下：14.15萬元、12.52萬元、8.74萬元、4.59萬元。以第一期為例計算的財務費用步驟如下：14.15=（232-40-50.5）×9.99%，合同簽訂日與第一期差額攤銷的會計處理如下：

借：未確認融資收益14.15萬

貸：財務費用14.15萬

廣西產拳卷地錢DNA的SCoT-PCR引物篩選及反應體系優化 ……………………………………………… 謝鳳鳳等（10）：1309

以后各期攤銷費用會計處理如①所示。

（2）房地產開發企業A與B客戶簽訂預售合同規定：除非房地產開發企業違約或者不履約義務，否則B客戶無權撤銷合同，若客戶嘗試終止合同，房地產開發商有權繼續執行合同并要求客戶履行付款義務。除非客戶違約，該合同禁止房地產開發商將該指定單元與車庫銷售給其他客戶。雖然該合同禁止房地產開發企業將該商品房出售給其他客人，同時根據合同約定房地產開發企業有權繼續執行合同并要求客戶履行付款義務。從以上條款可以判斷B客戶在簽訂合同之日就意味著獲得了該房屋和車庫的控制權，履約義務滿足在一段時間確認的條件，采用完工百分比法進行收入確認。由于房地產企業業務的特殊性，通常存在房產項目和配套設施開發不同步的情況，假如2019年12月4日房屋竣工結算，12月31日交付給B客戶，而此時車庫只完成了整體的70%并未達到使用條件，全部完工時間為2020年4月10日。

2019年12月4日房屋竣工結算，此時可以確定房屋銷售收入。

借：預收賬款108萬

長期應收款232萬

貸：主營業務收入270.27萬

未確認融資收益40萬

2019年12月31日車庫只完成整體的70%，此時對完工的70%確認收入。

借：應收賬款14萬

貸：主營業務收入12.61萬

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.39萬

借：銀行存款50.4萬

貸：應收賬款14萬

長期應收款40萬35.6萬

2020年4月10日完成剩下的30%，此時對剩下的30%確認收入。

借：應收賬款6萬

貸：主營業務收入5.41萬

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）0.59萬

借：銀行存款50.4萬

貸：應收賬款6萬

長期應收款43.6萬

其他會計處理如情形一所示處理，具體不再說明。

四、“五步法”應用總結及建議

“五步法”是一個全新的收入確認模型，對應的新準則從全新的視角出發，不僅體現出現行準則中強調收入實現的特點，而且還體現出與“客戶簽訂的合同”為基礎的收入確認強調貫穿整個交易過程的特點，也就是合同從開始訂立到履約義務的發生各個環節都將為收入的確認產生影響。在上文中就已經討論到收入確認新模型在房地產企業確認收入中的具體運用，根據合同簽訂的具體條款將改變收入確認的時間與計量，這將促使企業對現在使用的會計政策進行更合理的調整。然而，由于各個行業中交易業務的復雜性，在新準則頒布后，不同企業對“五步法”的實際運用一定會出現許多問題，筆者將分別從房地產行業角度、監管者角度及制定者角度對保證“五步法”的合理應用給出建議。

第一，房地產行業角度。由于新“五步法”會涉及許多會計估計的問題，所以在給收入確認帶來更多靈活性的基礎上也增加了收入確認的難度。房地產行業作為一個特殊的行業，首先其企業的使用者應該提前對收入模型進行學習與運用，及早發現在運用過程中存在的問題并解決，特別是對相關合同的安排處理，應以最合適的收入確認方法與最高的效率進行會計核算。其次上文也已經提到對于合同的安排不同可能會產生跨期確認收入的現象，與現在企業瞬間確認收入有較大的差異，對于此情況企業可能需要搜集以前從未收集的信息以有助于在財務報表中對相關信息進行披露。最后由于該準則并未正式頒布，可以提出有利于該行業的建議，使“五步法”更加完善同時也有利于該行業的使用。

第二，監管者角度。監管者需要保證各個行業進行的會計處理與信息披露符合新準則的要求,由于“五步法”中涉及到許多會計估計的問題，一定會給企業帶來操作利潤的漏洞，提供盈余管理的機會，誤導利益相關者。由此，監管部門需要加大監管的力度，對于不符合規定的處理事項做出嚴格的處理措施，利用好自身的職權來提高各行業會計處理的規范性保證會計信息的質量。

第三，制定者角度。“征求意見稿”還在進一步討論與完善中，準則制定者正在向社會廣泛征求意見，現在“五步法”最核心的理論基礎已經基本確定，進一步需要發現不同行業在實際運用過程中產生的問題。針對具體的問題深入到各行業中與準則的執行人員一起探討，從企業中去獲取原始資料，以便對準則的完善提供實務上的支撐，使其在運用過程中顯得更加規范與流暢。

［1］財政部：《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖（征求意見稿）》，《會計研究》2009年第9期。

［2］鄭鋼：《房地產銷售收入確認條件探析》，《審計月刊》2009年第7期。

［3］易平良：《收入確認的會計職業判斷——以房地產銷售收入確認為例》，《中國注冊會計師》2014年第7期。

（編輯周謙）