內部會計控制的研究現狀及文獻綜述

劉峻鑠

（西南財經大學，四川 成都 610000）

自21世紀初的安然事件的發生開始，全球市場對于企業尤其是上市公司規范的建立和遵循提出了越來越高的要求。而近年來，雖然國內外對于如何規范上市公司信息披露等行為制定了一系列的法律法規，同時站在保障企業投資者利益、保證企業持續健康的發展等角度從公司治理等層面上也提出了更多的框架和約束，但是財務丑聞依然時有發生。而多變的國際經濟環境，已經越發深入的全球化進程也對企業自身建立和完善內部控制以及保持內部控制的有效性提出了新要求。內部會計控制，作為內部控制的重要組成部分和手段，對保護企業資產的完整和安全、提高企業經營效率、保障企業內外利益相關者的權益、降低企業所面臨的風險和保證法律法規及企業規章制度實施等方面均有重要的作用。

一、國外研究現狀

內部會計控制作為內部控制的重要組成部分，與內部控制有著天然的血緣關系。即使在20世紀中葉，內部控制的二元論講內部控制分為了內部會計控制和內部管理控制，但是將內部會計控制與內部控制的嚴格區分至今在學界都沒有達成共識，較為廣泛的認知認為內部會計控制時內部控制的重要內容和手段。因此，內部會計控制的發展是以內部控制的發展為主線脈絡的，而相關的研究成果梳理也不應局限于內部會計控制本身，還應當對內部控制的相關研究和成果進行梳理。

內部控制的萌芽可以追溯到古羅馬時期宮廷庫房所采用的“雙人記賬制度”。這一制度要求庫房的每一筆財產的收支都由兩個負債記賬的官員進行記錄，若出現不一致的情況則判斷有舞弊行為的存在，這也是“內部牽引”的早期萌芽。從內部控制的發展脈絡上看大致經歷了四個階段。

（一）20世紀40年代前的“內部牽引”階段。隨著20世紀3、40年代西方資本主義的迅猛發展及兩權分離理論的發展和普及，企業內部的所有權和經營權逐漸分離。基于這一背景，內部牽引制度規定了企業需要實施崗位分類，相關的經濟業務或事項不能僅僅由一個人或一個部門包攬整個過程。

（二）20世紀40至70年代的“內部控制制度”階段。隨著市場競爭的加劇，為了在競爭當中獲取主動權，企業必須加強管理并完善控制方法。為了更好地保證公司利益相關者的經濟利益，資本主義各國逐漸完善其法律和規范以強化對企業會計資料及相關經濟業務活動及事項的管理。這一階段以組織結構、崗位職責、人員條件、業務處理程序、檢查標準和內部審計等要素構成的內部控制系統逐步形成。

這一階段不僅強調思想，更強調制度建立對于企業內部控制的規范具有的作用。較有代表性文獻是1949年由美國會計師協會審計程序委員會撰寫的《內部控制、協調系統諸要素及其對管理部門和注冊會計師的重要性》以及他們在1963年發布的《審計程序公告第33號》。前者從內部控制的目標和所涉及的措施進行了權威定義，后者則是將內部控制劃分為內部會計控制和內部管理控制兩個部分，從而提出了內部會計控制的概念。

二、國內研究現狀

2001年，我國財政部頒布的《內部會計控制——基本規范（試行）》作為我國內部會計控制的第一部法律相關的文獻對內部控制進行了定義，認為內部會計控制的作用主要是針對提高企業的會計信息質量和保護企業資產安全性和完整性。在該規范頒布之后，我國關于內部會計控制的相關研究數量也開始呈現出急速上升的趨勢。根據中國知網所提供的學術關注度指數，自2001年前后始，我國關于內部會計控制的發文數量上升明顯，而相關研究的熱度在今年依然沒有減退的跡象。

從內容上看，我國關于內部會計控制的研究成果可以大致劃分為對內部會計控制規范的研究、對公司治理和內部會計控制關系的研究、對內部會計控制的目標及方法等進行探討、對內部會計控制機制的建立的研究這四類。

（一）對相關法律規范的研究

關于內部會計控制規范的研究主要是對相關規范頒布的作用和意義、局限性和發展方向進行討論。劉玉廷（2001）詳細論述了《內部會計控制規范——基本規范（試行）》制定的背景、思路和內容，認為該規范的頒布以及后續的實施能夠為促進我國經濟健康發展做出貢獻。高一斌、王宏（2005）認為基本規范和具體規范的出臺符合我國國情的同時也做到了與國際管理協調，為我國的內部會計控制規范體系奠定了良好的基礎。當然，在肯定該規范出臺對我國企業實施內部會計控制的指導意義之外，也有很學者就其中的不足之處進行了討論并提出了相應的修改建議。吳秀波（2006）在分析企業風險管理框架和傳統的內部控制體系區別的基礎之上，指出基本規范存在關注范圍國債、目標不全面、忽視內部控制環境的重要性、對企業內部的監督責任沒有明確的規定等問題，認為應當在借鑒企業風險管理框架的基礎上對基本規范實施改進。除此之外，李明輝（2006）還認為，基本規范沒有形成邏輯嚴密的框架，導致其在具體規范的制定方面所起的作用被削弱。另外，他還認為該規范沒有提到內部審計，缺乏對小企業的關注，更多地著眼于監督而非管理，均說明該規范還具有相當多的不足之處。基于此而提出的修改建議包括放棄內部會計控制的提法轉而使用整體化內部控制的思想，改進內部控制規范的制定基礎，將環境因素納入考量范圍等等。

（二）公司治理與內部會計控制之間的關系研究

關于公司治理和內部會計控制的關系研究主要集中在對公司治理這一重要的環境因素對內部控制建立的影響分析上，認為內部會計控制的建立和實施離不開對公司治理結構的認識。張炎興（2001）通過對美國公司的治理結構和會計決策有用觀以及德日公司的治理結構和受托責任觀的論述，結合我國公司治理結構的特點，提出應當根據公司治理結構的實際情況建立不同的會計控制觀。唐予華（2002）指出可以通過完善企業內、外部治理，為內部會計控制創造良好的環境，同時需要加強對公司治理基本理論的研究，聯合制定內部會計控制的規范等等。程新生（2003）同樣以委托代理理論和控制理論來解釋了公司治理和企業會計控制之間的關系。他認為，公司治理機制是實施會計控制的基礎，需要從人員、資金和信息這些關鍵的要素入手完善會計控制。該作者等人（2007）在后續的研究當中利用我國制造業上市公司的經驗數據，對公司治理和財務控制之間的影響進行了實證分析，提出了要從公司治理層面改善企業的內部會計控制，比如建立健全對大股東行為的約束機制、提高董事會獨立性等等。付同青（2003）通過對公司治理結構和內部會計控制的關系入手，提出了公司治理環境下內部會計控制系統構建的建議。并且指出公司治理的目的之一是要完善信息披露系統，從而說明內部會計控制對公司治理目標的實現同樣具有積極作用。

參考文獻：

[1]劉玉廷.內部會計控制規范：新形勢下加強單位內部會計監督的里程碑[J].會計研究，20019

[2]于東智，池國華.董事會規模、穩定性與公司績效：理論與經驗分析[J].經濟研究，20044

[3]高一斌，王宏.對加快推進內部會計控制建設若干問題的思考[J].會計研究，20052