論現代風險導向審計的理論進步與實際意義

張婷婷

（四川城市職業學院，四川 成都 610101）

【摘要】本文擬對傳統風險導向審計和以被審計單位的經營風險分析為導向的現代風險導向審計進行對比，并對現代風險導向審計的特性和優勢作粗淺的討論。

【關鍵詞】現代風險導向審計；傳統風險導向審計

自20實際90年代起，一種新型風險導向審計悄然萌芽，不同于傳統風險導向審計，現代風險導向審計以被審計單位的經營風險分析為導向，因此也稱作經營風險審計（business risk audit）或風險導向審計（riskbased audit）。

一、傳統風險導向審計的缺陷

傳統風險審計自引入以來，大大降低了審計風險，在發現并揭露管理層財務舞弊、提高審計效率、增強會計信息的可信性等方面發揮了重要作用。它的模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，其中，固有風險，指合并了審計過程之外發生的風險要素和審計過程中有關內部環境發生的風險要素，表明出現重大錯誤的敏感性；控制風險，指內部控制結構未能防止或發覺而審計人員的控制測試又未能發現的重大錯誤的可能性；檢查風險，指錯誤事項在審計過程中最終未能被發現的可能性。（中國注冊會計師審計準則，2006）原風險審計假定三種風險相互獨立，要求審計人員在定量評估和判斷企業固有風險和控制風險的基礎上，推算檢查風險，繼而確定應執行的實質性測試的性質、時間和范圍，以將可接受的審計風險降到最低水平。盡管原風險模型引入了風險導向的概念，但它從實質上，仍是制度基礎審計的發展，因此，它在實際操作中暴露出以下缺陷。

（一）在實務中，固有風險難以準確評估，固有風險的評估，是在假設企業不存在相關內部控制的基礎上對企業進行評估，或者，不進行評估而直接假設固有風險為高水平。這樣的假設導致審計人員沒有給予固有風險評估足夠重視，審計人員對企業內外部經營狀況的了解單單基于對企業內部控制的有效性評估。這樣，一方面，若企業內部控制風險評估的結果為低，審計人員就會相應減少實質性測試，這樣的做法無疑存在重大隱患，大大增加了注冊會計師承擔的審計風險；另一方面，一旦企業上層管理者和下層員工串通作假，審計人員將無法發現財務報表的蓄意錯報。

（二）固有風險與控制風險聯系緊密，不應將其割裂，實際上，固有風險和控制風險不僅同時受到企業內外部環境的影響，二者也會產生相互影響，很難分開判斷它們各自的水平，事實上，在審計過程中，審計人員經常無法判斷一項審計程序所獲得的審計證據是關于固有風險還是控制風險。

（三）審計師關注的是報表賬戶層面的認定，認為通過對帳戶層面認定的審計，就可以自下而上得出審計結論，這種做法既忽略了報表整體層面的重大錯報風險評估，又無謂的加大了審計人員實質性測試的工作量，促使審計師在安排審計工作時，不得不面面俱到，難以突出重點，浪費了審計資源，降低了審計的效率。而只注重認定層次的錯報風險，也使得注冊會計師在進行審計工作時，只關心審計程序做了沒有，而非審計程序能否為財務報表不存在重大錯報提供合理、恰當的證據。因此，周勤業等（1996）認為：“風險導向審計目前主要是一種觀念上的審計程式，它并沒有使審計過程和審計方法在審計實務方面產生巨大的變化”。

二、現代風險導向審計的內涵與優勢

2003年10月，國際審計和保證準則委員會（IAASB）發布了3條新的國際風險審計準則：了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險（ISA315）、針對評估的重大錯報風險實施的程序（ISA330）、“審計證據”（ISA500修訂），此外還對其他條款進行了相關的修訂。這次修訂在傳統風險導向審計模型的基礎上，提出了新的模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。事實證明，新風險導向審計模式更適合于當前企業組織機構、經營活動方式日益復雜、凌駕于內部控制之上的管理層舞弊等現象日益增加的審計環境。

重大錯報風險（the risk of material misstatement），指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。（中國注冊會計師審計準則，2006）它仍包括控制風險和固有風險兩部分，但并非將兩者簡單的合并，而是審計理念的轉變，重大錯報風險的提出具有以下實際意義。

（一）新準則要求將深入了解企業重大錯報風險并對其進行評估作為必要和首要的審計程序，然后基于評估得出結論，設計審計總體應對措施和進一步審計程序（包括控制測試和實質性測試），最后將審計風險降到可以接受的低水平。從要求可以看出，實行重大錯報風險評估，是整個審計工作的基礎和前提。現代風險導向審計指引注冊會計師把注意力集中在會計報表出現錯報的高風險領域，同時將風險評估與審計程序緊密聯系起來，有針對性的合理安排審計資源。

（二）對重大錯報風險的評估，是對企業所處的宏觀經濟環境、行業環境、法律環境、監管環境等外部因素的了解以及企業持續經營能力、管理能力、財務報表存在造假舞弊可能性的判斷。它包括了解客戶的目標和戰略以及可能導致財務報表重大錯報的經營風險，由此可以看出，現代風險導向審計是原風險導向審計的系統理論和戰略管理理論的結合體，從企業的經營戰略風險入手，克服了原風險導向審計只注重于企業內部控制的簡化主義的缺陷。

（三）重大錯報風險要求從認定層次和報表層次兩方面評估。對于會計報表整體層次的重大錯報風險評估水平，注冊會計師應該做出總體反映。而對于交易類別或賬戶余額層次的重大錯報風險評估水平，注冊會計師則應該確定進一步審計程序的性質、時間和范圍，必要時進行控制測試，測試表達和披露的充分性等。

2007年1月1日，新注冊會計師審計準則體系的頒布標著風險導向審計在我國會計師事務所正式起步，目前，在我國本土會計師事務所中廣泛應用新風險導向審計模式還面臨諸多困難，審計人員應從根本上理解和應用這一新型模式，充分利用其突出重點、高效保質的優越性。

參考文獻：

[1]付勝，王炳華.審計模式的新境界：現代風險導向審計，2005

[2]張龍平，李長愛，鄧福賢.國際審計風險準則的最新發展及其啟示，2004