我國《稅收征收管理法》修訂視角下的稅收追征期問題研究

李曉倩

【摘要】稅收追征是法律賦予稅務機關的權力與職責，但其期限并無明文規定予以規范。《稅收征收管理法》的修訂對這一弊端進行了制度創新，本文以此為視角切入，對我國稅收追征期制度的基本內涵及本次修訂中體現的兩點進行了梳理，以期有所創新。

【關鍵詞】稅收追征 稅收征管時效 追征期限

一、概述

（一）研究背景

我國現行的《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）對稅款追征期并未給出準確的概念和范圍，僅在五十二條規定了在稅務機關責任、納稅人失誤、偷稅抗稅騙稅等情形下稅務機關追征稅款的時限分別為三年、五年和無限期。2015年1月5日，國務院法制辦發布《稅收征管法》的修訂草案（以下簡稱“草案”），對稅收征管時效和追征責任認定進行了修改。本文將圍繞這些修改對我國稅收追征制度進行研究。

（二）稅收追征期概念

因我國法律未對稅收追征期的概念進行準確界定，不同學者對此有不同的理解，但大多從以下五方面進行闡發，即適用條件、追征起算時點、時效期限、追征范圍和時效屆滿效力。李麗風（2006）認為，稅款追征期是指稅務機關對納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款可以征繳入庫的期限。筆者認為該定義相對籠統，用詞也不規范；在綜合了其他學者的研究成果后，筆者認為稅收追征期是指因納稅人、扣繳義務人未繳或少繳依法應繳納的稅款，稅務機關有權向納稅人等追征該欠繳稅款的期限。

二、稅收追征期的法律性質

稅收追征期法律性質研究的爭議焦點在于，它是核定期間還是征收期間？其期限適用消滅時效制度還是除斥期間？筆者分析如下：

（一）核定期間vs征收期間

熊偉（2007）和陳戈云（2010）兩位學者對此問題給出了相對清晰的解答，二者均認為稅收追征需要先核定欠繳追款才能進行追征，而我國稅法只規定了統一的追征期是不合理的，他們通過列舉境外稅收追征制度的規定來證明其觀點。筆者認為，兩位學者的觀點有一定道理但仍有失偏頗，原因在于，我國現行規定基于便于征管的考量采取了相對折中的態度進行性質認定，雖未明確規定但對稅收核定和稅收征收也有相對清晰的劃分；草案出臺后，明顯可以看到核定期間被包含在了稅額確認制度中，追征期則明確界定為追征期間。因此，筆者認為我國現行規定和修訂意見均認定追征期的性質是征收期間而非核定期間，學者得出此結論更多的是由于對現行五十二條第三款“無限追征”問題的藏否罷了，更何況核定稅款是稅務機關的內部事務，嚴格意義上也不屬于稅收追征的范疇。雖然兩位學者的觀點有失偏頗，但其給出的方案也體現了對制度不合理之處的反思；在此前提下，將稅收追征的兩個環節分離，并分別確立稅額確認制度和稅收追征制度，是對我國稅收征管制度的完善。

（二）消滅時效vs除斥期間

學界普遍認為，若將稅收追征期認定為征收期間則其毫無疑問是消滅時效，但由于我國規定的相對模糊，對此問題仍需討論一二。筆者認為除斥期間更多的適用于形成權等私權利，而稅務機關依法征稅屬于履行法定職權，不能適用除斥期間；當前對追征期是消滅時效還是除斥期間的爭議和討論，歸根結底在爭論追征時效屆滿后稅務機關的追征權是歸于消滅還是僅僅喪失司法救濟請求權（或相對人獲得時效抗辯權）？而在追征期是征收期間的前提下，草案第八十六條規定的期限應為消滅時效，這樣規定也是為了更好的督促稅務機關工作人員及時履職。

三、草案對現行規定的修改及評價

草案對前述三種不同責任情形對應的追征期進行了更為細化的規定，新增稅額確認制度、滯納金追征的中止和免收制度，設置了更為合理的追征期限（包括刪除無限追征條款），避免了責任競合。修訂主要集中在《稅收征管法》第五十二條和原實施細則的第八十條至八十三條。筆者認為，草案的修訂有以下三大亮點：

（一）明確了稅收核定制度，規范了稅收征管時效

修訂后的草案明確規定了經確認的應納稅額與申報稅額不一致或未申報的，稅務機關應當向納稅人出具稅額確認通知書即稅額確認制度；五十三條由規定，納稅人申報的應納稅額，稅務機關未確認或超出確認時效的，申報稅額視為稅額確認通知書所確定的應納稅額。由此可以推斷，如果稅務機關怠于行使核定職權，那么即便納稅人申報的數額低于實際應確認核定的數額，也只能認定為申報數額，這既明確了稅務機關的核定職責，又將核定期間與追征期間進行了分離，使草案五十六條和八十六條規定的時效有了適用依據；同時，八十六條第三款規定了追征期的上限為二十年，體現了草案既提高稅務機關權限，又敦促工作人員積極履職的修訂精神。

（二）新增稅收利息（原滯納金）中止情形和免收情形

草案第六十條對稅收利息（原滯納金）的計算規定了中止情形和免收情形，對征收期間增加時效中止和中斷問題進行了初步的探索，有利于稅收征收管理工作更加科學化、規范化和法制化。

（三）明確追征期限，避免無限期追征帶來的弊端

草案刪除了三年追征期的規定，統一規定為因納稅人、扣繳義務人過失造成少報、少繳稅款的，稅務機關在五年內可以要求補繳，即明確了過失欠稅的追征期；同時將未辦理納稅申報以及逃避繳納稅款、抗稅騙稅的期間由不受期限限制變為十五年，并新增上限條款，限制追征期限為二十年，體現了我國稅收征收管理體制的改革進步，避免無限期追征帶來的公權力濫用和公權力怠于行使問題。

四、草案尚可完善之處

草案雖然明確了稅額確認制度和稅收核定制度，規定了準確的有限的追征期限，體現了稅收征管體制的改革和進步，但依然缺少了對怠于履行稅額確定及稅收追征職責的工作人員的追責條款。此外，從學理和法理上看，部分概念、期限依然沒有準確界定。比如五年、十五年和二十年追征期限的法律依據和法律性質便尚未確定，適用條件也還可進一步明確，期限屆滿的法律效力也可通過出臺新的細則進行彌補。

參考文獻：

[1]李麗鳳.未繳少繳稅款的追征期[J].中國稅務，2006.