以企業(yè)所得稅為視角看稅收管轄權(quán)下的避稅問題

◇王 星

以企業(yè)所得稅為視角看稅收管轄權(quán)下的避稅問題

◇王 星

稅收管轄權(quán)是具有獨(dú)立主權(quán)國家基本的征稅納稅權(quán)力.國家的基本國情、現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)政策及國際經(jīng)濟(jì)地位決定了一國采用哪種稅收管轄權(quán)制度.在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮的推動(dòng)下,跨國經(jīng)營企業(yè)在職人員的流動(dòng)率較高,使現(xiàn)行的稅收管轄權(quán)原則面臨新的困境,現(xiàn)有的稅收分配關(guān)系不協(xié)調(diào).少納稅多盈利是每一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人的欲望,所以稅收管轄權(quán)的不合理會(huì)導(dǎo)致企業(yè)逃稅避稅.處理好稅收管轄權(quán)原則和國家稅收利益兩者之間的關(guān)系,是解決國際征稅納稅的根本問題.

稅收管轄權(quán);企業(yè)所得稅;避稅

一、我國稅收管轄權(quán)概述

據(jù)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定,中國合法居民在境內(nèi)和境外所獲得的經(jīng)營利潤,以及非中國居民在中國境內(nèi)所獲得的經(jīng)營收入都要按照我國的個(gè)人所得稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅.而我國的《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定,居民企業(yè)需要承擔(dān)全面納稅義務(wù)(無限納稅義務(wù)),即應(yīng)該對(duì)在我國境內(nèi)或者境外的經(jīng)營利潤所得繳納企業(yè)所得稅;非居民企業(yè)需要承擔(dān)有限納稅義務(wù),是指在我國取得的經(jīng)營利潤予以繳納企業(yè)所得稅.

(一)我國企業(yè)所得稅稅收管轄權(quán)原則的特點(diǎn)與政策導(dǎo)向

我國企業(yè)所得稅征收采取的稅收管轄權(quán)原則是quot;區(qū)別對(duì)待quot;,也就是對(duì)居民企業(yè)采取全面納稅義務(wù)(無限納稅義務(wù))的征稅原則,對(duì)非居民企業(yè)則采取有限納稅義務(wù)的征稅原則.兩者相比較而言,在稅收待遇方面,有限納稅義務(wù)更加占優(yōu)勢(shì).從企業(yè)的角度考慮:采取quot;區(qū)別對(duì)待quot;的稅收管轄權(quán)原則有利于企業(yè)的quot;引進(jìn)來quot;戰(zhàn)略,即引進(jìn)外國資本到中國境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行投資.所以quot;區(qū)別對(duì)待quot;稅收管轄權(quán)原則的優(yōu)點(diǎn)就是有利于吸引外國資本到中國企業(yè)進(jìn)行投資.但缺點(diǎn)就是,假如對(duì)居民企業(yè)實(shí)行屬人原則征稅,那么可能會(huì)導(dǎo)致中國境內(nèi)公司排斥到國外市場(chǎng)進(jìn)行投資.原因是國內(nèi)的居民企業(yè)到國外進(jìn)行投資的經(jīng)營所得也都要在中國境內(nèi)繳納稅收,這樣會(huì)大大減少他們的經(jīng)營所得,從而減少企業(yè)股東的既得利益,不利于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營發(fā)展.

(二)中國稅收管轄權(quán)解讀

1.地域稅收管轄權(quán)

世界上的各個(gè)國家對(duì)于地域稅收管轄權(quán)中收入來源地的認(rèn)定基本一致,不容易形成分歧.但是從稅收征管制度的角度來看,企業(yè)在別國進(jìn)行投資取得的利潤收入只有在來源地所在國繳納企業(yè)所得稅之后才能將企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到本國.采用地域稅收管轄權(quán)的認(rèn)定方式,一方面,可以有效控制應(yīng)納稅額來源,從而可以合理地避免國際避稅和逃稅行為;另一方面,簡化地域稅收管轄權(quán)的征收程序符合稅收quot;簡易征收quot;的效率原則.

2.居民稅收管轄權(quán)

盡管實(shí)行單一的稅收管轄權(quán)可以有效地避免對(duì)企業(yè)經(jīng)營所得重復(fù)課稅,提高征稅的效率.但是現(xiàn)今世界上只有極少數(shù)國家采用單一稅收管轄權(quán)對(duì)企業(yè)經(jīng)營所得征稅.假如把征稅利益作為最終目的,實(shí)行居民稅收管轄權(quán),國內(nèi)企業(yè)在國外的利潤收入不用在國內(nèi)繳納所得稅,這樣會(huì)大大地減少國內(nèi)的稅收來源.倘若對(duì)地域管轄權(quán)原則的內(nèi)容quot;取其精華,去其糟粕quot;,對(duì)單一的居民管轄權(quán)進(jìn)行合理適當(dāng)?shù)脑鲅a(bǔ),這樣會(huì)更加有利于實(shí)現(xiàn)一國的稅收利益.

二、我國稅收管轄權(quán)下企業(yè)所得稅征收現(xiàn)狀---外商企業(yè)畸形虧損

1978年中國實(shí)行對(duì)外開放以后,在改革開放政策的引導(dǎo)下,引進(jìn)大量外國資本,外資企業(yè)發(fā)展取得空前繁榮.截至目前,我國已經(jīng)吸引了全球大量的外商在中國境內(nèi)對(duì)企業(yè)進(jìn)行直接投資.但是與外國相比,外商投資企業(yè)的盈利狀況處于低谷,情況不容樂觀.自2004年以來,我國的外商投資經(jīng)營利潤下降十分明顯,但是同期的國企的經(jīng)營利潤卻有所上升,最低也不會(huì)低于15%.仔細(xì)探究,外商投資企業(yè)的利潤虧損不是由于外部經(jīng)濟(jì)因素所導(dǎo)致的,表象不是實(shí)質(zhì).這種普遍存在的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的只有一種合理的解釋---企業(yè)轉(zhuǎn)移了營業(yè)利潤.

在制度變革的基礎(chǔ)上，民眾開始接納死刑廢除的觀念。從根本上來說，之所以會(huì)存在死刑存廢制度之爭(zhēng)，正是因?yàn)榇嬖谒佬讨贫龋坏┧佬讨贫炔粡?fù)存在，自然也就不會(huì)存在如此大的爭(zhēng)議。因此，我們應(yīng)當(dāng)首先通過立法或者司法的方式將死刑制度廢除，從而進(jìn)一步推動(dòng)民眾死刑觀念的變革。由制度變革引導(dǎo)觀念變革還具有如下依據(jù)：

大多數(shù)情況下,企業(yè)通常會(huì)采取兩種方式逃避稅收:①避開國內(nèi)征稅部門的監(jiān)管,逃避納稅.也就是不經(jīng)過政府和監(jiān)管部門,直接到國外設(shè)立新公司或者是通過境內(nèi)公司向境外出口商品貨物,與外方商定少算外匯或者是降低出口定價(jià)的方式,從而把經(jīng)營所得款項(xiàng)留在國外,在國內(nèi)少交企業(yè)所得稅.②利用稅收優(yōu)惠協(xié)定中的漏洞逃避征稅.現(xiàn)在有許多境內(nèi)企業(yè)通過在巴哈馬共和國,百慕大群島,海峽群島,以及瑞士,中國香港,盧森堡,荷蘭等國際避稅地注冊(cè)離岸公司,把境內(nèi)企業(yè)的營業(yè)收入稅后利潤以及其他收入通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式轉(zhuǎn)移到在避稅地所新設(shè)立的離岸公司,以達(dá)到避稅的目的.

三、我國企業(yè)所得稅管轄權(quán)存在的問題

雖然避稅在稅收問題上是一個(gè)不偏不倚的概念,但逃稅和避稅問題給中國企業(yè)帶來了巨大的經(jīng)濟(jì)損失.長期以來,在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中,外商投資企業(yè)起主導(dǎo)作用,但是外資企業(yè)的經(jīng)營所得稅對(duì)我國稅收收入的增長卻沒有太大影響,一直徘徊在低端.

(一)居民管轄權(quán)模棱兩可

我國目前對(duì)非居民的稅收征管處于初級(jí)階段,并沒有形成統(tǒng)一的管理體系.正是由于沒有形成完整體系,一些不明確的條文讓企業(yè)的國際避稅行為有機(jī)可乘.目前世界上各個(gè)國家對(duì)跨國納稅人的居民身份制定了三個(gè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)(住所標(biāo)準(zhǔn)、居所標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)),是我國居民無限納稅義務(wù)的重要組成部分.quot;三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)quot;的存在為企業(yè)跨國經(jīng)營所得逃避納稅提供了有利條件.除此之外,對(duì)于跨國納稅人居民身份的其他判定標(biāo)準(zhǔn)也存在不可避免的弊端.

(二)地域管轄權(quán)存在紕漏

在地域管轄權(quán)背景下,主權(quán)國家對(duì)非居民企業(yè)的利潤收入征收企業(yè)所得稅,勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致國家之間對(duì)非居民企業(yè)的重復(fù)課稅,對(duì)此應(yīng)該予以適當(dāng)?shù)恼{(diào)整.當(dāng)談到這個(gè)問題的時(shí)候,實(shí)行地域稅收管轄權(quán)的國家很難確定收入來源.每個(gè)國家對(duì)收入來源的確定都有自己的衡量標(biāo)準(zhǔn),在經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)中不同國家很難達(dá)成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn).例如,不同國家對(duì)于境外企業(yè)的外貿(mào)經(jīng)營所得歸屬的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一,引發(fā)各國爭(zhēng)議.另外,法律規(guī)定非居民企業(yè)在我國有經(jīng)營機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所的,應(yīng)該對(duì)取得屬于我國的收入,以及不在境內(nèi)發(fā)生但有關(guān)聯(lián)的利潤收入,征收企業(yè)所得稅.我國的《企業(yè)所得稅法》中對(duì)于這種情況是根據(jù)quot;來源于中國境內(nèi)的所得quot;處理的.這表明非居民企業(yè)在某些特殊情況下和居民企業(yè)一樣承擔(dān)無限納稅義務(wù).單就如何處理quot;實(shí)際聯(lián)系quot;而言,世界各國存在不同的意見,倘若對(duì)此處理不當(dāng)會(huì)導(dǎo)致大部分稅源流失.

四、完善稅收管轄權(quán)的建議

各國稅收管轄權(quán)的差異是影響企業(yè)逃避稅收的內(nèi)在因素.在理想條件下最優(yōu)的處理方式就是盡可能地統(tǒng)一稅收管轄權(quán),消除跨國避稅的現(xiàn)實(shí)條件.但是由于每個(gè)國家的利益需求不同,基本國情不同,且存在歷史文化差異,所以不可能絕對(duì)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn).往往這些差異因素都是quot;不統(tǒng)一quot;存在的必然性.

在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下,中國應(yīng)主動(dòng)采取措施維護(hù)自身的合法稅收權(quán)益.研究避稅的理論與形式以及征稅立法不完善的地方,對(duì)此,納稅一方可以有效合法避稅.倘若中國要效仿經(jīng)濟(jì)大國---美國實(shí)行居民、公民和地域稅收管轄權(quán)相結(jié)合的征稅原則,那么中國必須得有大量的外國資金支撐,否則這是不可能實(shí)現(xiàn)的.我國目前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)適用地域管轄權(quán)與居民管轄權(quán)相結(jié)合的原則,但是不能一成不變,應(yīng)該積極地處理國際變化的新形勢(shì)(如互聯(lián)網(wǎng)+下電商的發(fā)展等),適時(shí)調(diào)整稅收制度.

確保國家稅收利益,對(duì)稅收管轄權(quán)實(shí)施的可操作性有如下建議:

(一)制定反避稅,偷稅和漏稅的相關(guān)法律

首先國家司法機(jī)關(guān)應(yīng)該制定有關(guān)企業(yè)經(jīng)營的國際反避稅,偷稅和漏稅的法律條文,為國家以及各個(gè)地區(qū)的稅務(wù)部門嚴(yán)厲打擊避稅者提供法律依據(jù).制定相關(guān)法律后,對(duì)于有逃稅和避稅行為的企業(yè)應(yīng)該予以沉重打擊,以儆效尤.其次我國應(yīng)汲取其他國家的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),對(duì)我國國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要和對(duì)外政策方面的不足予以彌補(bǔ).同時(shí)也應(yīng)該完善相關(guān)立法,擴(kuò)大征稅范圍,保障稅收經(jīng)濟(jì)利益.

(二)參與制定國際稅收協(xié)定

世界各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展在經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮下有著必然的聯(lián)系,所以各國稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)該處于統(tǒng)一戰(zhàn)線,共同處理國際逃稅避稅問題.就以前的經(jīng)驗(yàn)來說,一方面,各國應(yīng)該在制定國際稅收協(xié)定中突出逃稅避稅的相關(guān)條文.除此之外,各國稅務(wù)局還可以建立情報(bào)交換所,通過各國稅收信息共享加強(qiáng)對(duì)稅收的控制,以達(dá)到共贏的目的.另一方面,應(yīng)該合理地調(diào)整各國之間的國際納稅關(guān)系,以此維護(hù)國家的稅收利益,這有利于加強(qiáng)世界各國經(jīng)濟(jì)政治文化的交流與合作,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展.

(三)加強(qiáng)對(duì)離岸企業(yè)的管理

我國應(yīng)該根據(jù)最初制定的居民稅收管轄權(quán)原則對(duì)設(shè)立的離岸公司加強(qiáng)管理.也就是對(duì)本國的居民企業(yè)在避稅地所設(shè)立的離岸公司的經(jīng)營利潤進(jìn)行特殊處理并予以征稅.我國在鼓勵(lì)企業(yè)向經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展靠攏的同時(shí),應(yīng)該完善這方面的規(guī)定,防止本國企業(yè)利用在避稅地設(shè)立離岸公司投資的方式轉(zhuǎn)移利潤,減少應(yīng)納稅額,以達(dá)到避稅的目的.

(四)加強(qiáng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理

在跨國經(jīng)營活動(dòng)中,各國企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式逃避國際征稅.最常見的做法就是,高稅負(fù)國家的企業(yè)向低稅負(fù)國家的企業(yè)銷售商品貨物或者提供勞務(wù)服務(wù)時(shí)采用低定價(jià)方式;相反,低稅負(fù)國家的企業(yè)則采用高定價(jià)方式,類似稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁.這樣,企業(yè)所獲得的經(jīng)營利潤從高稅負(fù)國家向低稅負(fù)國家的企業(yè)轉(zhuǎn)移,從而達(dá)到企業(yè)避稅的目的.所以需要加大涉外稅收征管和處罰力度,或者建立完善的信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)對(duì)稅務(wù)信息進(jìn)行監(jiān)控.這有利于加強(qiáng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的監(jiān)督與管理,有效防止避稅.

對(duì)中國來說,未來的發(fā)展方向必須基于國情,同時(shí)應(yīng)該總結(jié)自身不足,汲取他國經(jīng)驗(yàn),對(duì)稅收管轄權(quán)的規(guī)定不斷進(jìn)行改進(jìn)和完善,以適應(yīng)中國企業(yè)發(fā)展.世界經(jīng)濟(jì)處于持續(xù)發(fā)展?fàn)顟B(tài),我國的稅收管轄權(quán)同樣是需要不斷更新完善的.

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(作者單位:南京審計(jì)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)

10.13999/j.cnki.scyj.2017.11.027