新準則下項目建設期各項費用核算的思考

劉亞波

30萬噸/年PVC項目是甘肅金川化工材料有限公司在2012年度為發展金昌市區循環經濟而設立的促進資源綜合利用、延伸化工產業的循環經濟新項目。目前該項目處于基礎建設期，如何依照現行的各項財經法規及相關各項稅收管理規定，針對各項建設投資開展準確、合理的財務核算及管理，此刻就擺在財務人員面前，結合會計制度學習，現探究如下，不妥之處，請提出寶貴意見。

目前針對籌建期各項費用會計核算處理相關規定略顯有些凌亂，但是我們依照各項相關制度出臺時間全部列示，其發展變化軌跡是逐步向國際會計準則趨同的。各項規定的不明確，給財務人員會計核算實務操作帶來較多的困惑。

（一）、2001年新會計制度出臺及相關準則時期回顧

1、會計制度的相關規定

2001年《公司會計制度》第五十條規定：除購建固定資產以外，所有籌建期間所發生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待公司開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益。如果長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受益的，應當將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉入當期損益。

《公司會計制度-會計科目和會計報表》中對長期待攤費用核算內容規定：公司在籌建期間內發生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產價值的借款費用等，應當在開始生產經營的當月起一次計入開始生產經營當月的損益，借記“管理費用”科目，貸記“長期待攤費用”。

本次改革將分期攤銷改為一次攤銷，同時基本繼承了1994稅法對于籌建期費用項目構成的規定，但是還不如稅法規定的嚴謹，難道籌建期間不計入無形資產成本的各項費用就不能計入長期待攤費用？

2、稅收法規未發生變化。

（二）、最近的2006年新公司會計準則時期相關規定

1、會計制度的相關規定

首次準則應用指南規定：首次執行日公司的開辦費余額，應當在首次執行日后第一個會計期間內全部確認為管理費用。上市公司執行新會計準則備忘錄第3號規定：首次執行日后第一個會計期間是指首次執行新準則的第一個會計年度。

新準則應用指南中關于管理費用科目的規定：公司在籌建期間內發生的開辦費，在實際發生時，借記“管理費用（開辦費——明細科目）”，貸記“銀行存款”等科目。

2007年1月1日開始實施的《公司財務通則》（財政部令第41號）中已經無“籌建期”、“長期待攤費用”、“開辦費”的蹤跡。本次改革后，已經實現了向國際會計準則的趨同，即：開辦費用應依據費用用途當期直接費用化核算處理。

2、稅收法規相關規定的變化

2008年1月1日開始實施的《公司所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第七十條規定：公司所得稅法第十三條第（四）項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

籌建期費用是否還屬于稅法中長期待攤費用范疇，目前沒有明確，我們只能寄希望于所得稅實施細則。

二、新會計準則下項目建設費用財務核算所面臨的困惑

（一）籌建期如何界定？

對籌建期做出過規定的文件僅限于：1994年《公司所得稅暫行條例實施細則》規定，籌建期是指從公司被批準籌建之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日的期間；1995年6月27日財政部下發的《關于外商投資公司籌建期財政財務管理有關規定的通知》規定，中外合資、合作經營公司自簽訂合同之日起至公司開始生產經營（包括試生產、試營業）為止期間，外資公司自我國有關部門批準成立之日起到開始生產經營（包括試生產、試營業）為止期間為籌建期。

（二）建設期間費用項目構成

目前能找到的對籌建期費用項目構成規定最為準確的是1994年《公司所得稅暫行條例實施細則》，該細則規定，籌建期發生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產和無形資產成本的匯兌損益和利息等支出，但是《實施細則》現已廢止。

三、新準則下公司項目建設各項費用的處理

會計實務中公司性質和經營范圍千差萬別，很難有一個或幾個具體標準來作為判斷公司籌建期開始、結束的依據，也很難將所有公司可能發生的費用項目均予以統一，不同的會計人員對公司籌建期間及相關項目構成界定的不一致，最終將導致會計信息可比性降低或喪失。

根據對新準則的理解，結合項目建設實際，目前相對有效的處理，應該按籌建期各項實際支出的類別，分別處理如下：

（一）公司管理機構（保障公司基本運營）含公司成立初期所發生的前期人員工資、社會保險費、住房公積金、培訓費、辦公費、差旅費、印刷費、注冊登記費等在發生時，即作為開辦費用計入當期“管理費用——各項明細科目”核算。

（二）公司為項目現場直接提供現場管理、技術服務類人員工資及相關費用由于直接用于在建工程項目建設，計入“在建工程——待攤投資”科目予以核算。

（三）公司項目建設期間購建的各項固定資產、無形資產，應計入在建工程（或固定資產）、無形資產科目進行核算。

（四）公司項目建設期間所發生的借款費用和匯兌損益，根據借款費用準則規定的條件，對具體是資本化還是費用化則需要予以具體區分，應資本化的計入在建工程（或固定資產），應費用化的應嚴格計入當期財務費用核算。

（五）公司項目建設期間用于試車生產或在建工程購建活動的，依照相關要求應計入在建工程（或固定資產），用于生產經營或銷售的，根據稅收法規相關規定應計入“生產成本”或“主營業務成本”核算，對于銷售收入部分應計提繳納企業所得稅。

（六）公司項目建設期間的資產減值損失，應該按照資產減值準則和其他相關準則規定，將減值損失計入“資產減值損失”。

由于本人對財務制度學習更新及掌握的不足，以上各項觀點、部分財務概念的應用及敘述，不乏有錯誤或欠缺之處，且由于時間倉促行文整理也缺乏邏輯梳理，各項不足之處在所難免，敬請各位財務同仁及有意研究建設期財務核算的朋友能不吝提出您的寶貴意見，以此共同學習、探究尋源。若此文能拋磚引玉，為我公司PVC項目建設財務核算管理明晰方向、提供幫助，則是我最大的收獲。