作業成本法在高校成本核算中的應用分析

◇王瑋

作業成本法在高校成本核算中的應用分析

◇王瑋

《高等學校財務制度》中對高校的成本費用提出了實施要求，為保證財務核算體系的準確和精細，引入作業成本法成為趨勢。本文根據作業成本法的特點和內容，分析了高校運用作業成本法的可行性和實施步驟，并針對具體操作中的困難提出了完善措施。

高校財務；成本核算；作業成本法；應用分析

2012年12月，財政部為加強高校財務監管，規范財務行為，會同教育部頒布了《高等學校財務制度》，并于2013年1月1日起執行。與原制度相比，新制度中明確提出了“成本費用管理”的概念，詳細說明了成本核算、費用定義、類型、歸集與分攤等內容，體現了成本核算在高校財務核算和管理中的重要作用。

成本核算是內部組織管理的重要組成部分，高校開展成本核算，可以有效利用人、財、物，實現各類資源合理分配，并為管理部門組織績效考核、評價部門和崗位貢獻等提供了具體的比較依據。高校成本主要是指高校在進行各類活動中所發生的資源耗費的價值，一般可分為教育成本和科研成本。

一、高校成本核算中存在的問題

1.成本核算意識不足。我國高校多數為政府主辦的公益事業單位，行政化職能特征較為明顯，高校領導者普遍存有“政治業績第一”的思想，把職工和領導的業績當成是考核干部的主要指標，甚至是唯一標準，卻忽視真正的工作績效，并且對政府財政撥款有著相對較強的依賴性，而對降低各類費用，進行成本核算的意識卻極為缺乏。

2.未建立健全的成本核算體系。長期以來，高校執行收付實現制會計制度，通過設立財務部門進行統一核算。學校是唯一的核算主體和責任中心，下屬機構只是作為輔助核算，不作為獨立的核算主體，購置資產或發生支出時，均采用核銷報賬制度，不進行攤銷處理，而成本核算的依據是權責發生制，在這一前提下，進行會計分期、成本對象的確認、成本的劃分和計算等會計處理。同時，《高等學校財務制度》中提出了“權責發生制”、“成本核算”的要求，而新的《高等學校會計制度》中沒有相應的具體內容與之對應，致使高校核算體系不健全。

3.成本計算方法不科學。雖然高校現行的會計制度下不進行成本核算，但為了財務管理的需要，也會進行簡單的生均教育成本計算。一般采用傳統的計算方法，即用教育經費支出總額與學生人數相比得出生均成本，或對此算法進行改進，按照企業成本核算方法對成本類別進行區分，選用一定的標準對間接費用進行分配，從而算出生均成本，這兩種方法的優點是計算快捷，數據來源簡單，但最終結果由于成本歸集不全面、不準確，造成計算結果與實際情況不符。

二、引入作業成本法的可行性和實施步驟

1.可行性分析

作業成本法，是通過對成本對象所涉及的所有作業活動進行動態追蹤和反映，以計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源利用效率的成本計算和管理方法。傳統成本法，是以產品作為成本分配對象，以單位產品耗用某種資源占當期該類資源消耗總額的比例（如人工小時）作為所有間接成本分配的依據，是就成本論成本。

兩者相比，作業成本法的優勢在于不僅大大提高了成本計算結果的精確度，還引導管理者高度關注成本動因，克服在傳統成本法下間接費用責任不清的弊端，從而有利于根據結果及時調整支出項目，改善管理方法。高校成本中存在著大量的間接費用，采用多標準、因果關系更強的作業成本法比單一分配標準下的傳統成本法更科學、更合理。

此外，高校信息化建設不斷加強，現代信息系統的推廣使用也為作業成本法的引入、作業基礎管理的實施提供了便利條件。

2.實施步驟

作業成本法有三個核心基礎：一是作業鏈和價值鏈；二是成本動因決定成本結構；三是按成本動因分配間接費用。根據高校產出形態的特點，結合作業成本法內容，建立“產出形態確認—成本動因分析—進行成本歸集—間接成本分攤—計算單位成本”核算程序。

（1）確認產出形態，區分成本與費用。高校的產出形態主要是培養學生、開發科研成果，據此，成本可分為教育成本和科研成本兩類。教育成本的承載對象是學生，科研成本是依靠科研人員通過腦力勞動獲得成果的生產過程的消耗，兩者的成本核算方法有所不同。

高校支出是高校的所有開支耗費，與產出相關的為成本，與產出無關的為費用。成本與承載對象對應，費用則為一段期間內與產出無關的耗費，例如高校的離退休費、財務手續費等。成本中可以直接由承載對象承擔的為直接成本，需要一定方法進行分攤的為間接成本。

（2）按照權責發生制分析成本動因，進行成本歸集。首先，成本動因的選擇考慮數據取得的難易程度、與資源消耗的相關性來確定。將教育成本動因定為專業學生，作業量為各專業學生數量、教師數量、計劃學時數；科研成本動因定為科研項目，作業量定為額定科研量、項目經費。其次，對全體教職工按照工作崗位和性質分為教師和管理人員，兩者工作兼有按照主要工作來分類，以此作為成本、費用計入依據。最后，按成本動因對全部成本進行歸集。

（3）間接成本按成本動因量進行分配。教育間接成本按照成本動因分配到各個專業，作業量為各專業教師和學生人數。科研間接成本按照成本動因分配到各專業和科研項目，作業量為項目經費和額定科研量。各教學單位間相互提供教學服務，則按照培養計劃學時數進行交互分配。

（4）匯總成本，分專業按年級計算生均成本。將各類成本進行匯總，形成總成本，計算生均成本時，由于各年級培養計劃不同，教育投入有區別，不能簡單的以總成本除以學生數量來計算，應為總成本除以各年級培養計劃的課時數專業計算出生均成本更為合理。

三、具體應用中的困難與改善措施

1.存在的實際操作困難

作業成本法是較為科學的一種成本核算方法，但在具體實施過程中，會存在一些實際操作困難和影響結果的情況，具體表現如：

（1）成本動因的選取受主觀因素影響較大。成本動因是成本變化的原因，通常會選擇作業活動耗用資源的計量標準來計量，選擇時一般從多樣化、相關性、計量成本等因素考慮。高校成本核算中，根據作業中心對資源消耗的不同形式，選取與其相關程度最高的成本動因進行劃分，但在選擇時由于具體經辦人員對相關性理解程度不同，造成多種成本動因。

（2）共同成本的分攤比例存在難度。高校的教學管理與科研活動是相互交叉進行的，多數教師身兼兩職，既是從事教學工作的老師，又是擔負科研任務的科研學者，在實驗室、儀器設備等資源的耗用上難以合理區分開兩項工作各自應當承擔的費用比例，往往根據慣例或者經驗，將人員開支統一列支在教育成本中，而將科研成本按照提取一定比例的費用全額列支在科研成本中，導致科研成本中缺少一部分人力成本，教育成本中多列支計算，造成核算結果與實際情況存在誤差。

2.改善措施

針對上述情況，可以采取以下措施對應用作業成本法進行完善和提高：

（1）提高成本核算人員素質。高校成本核算的主體是財務人員，其核算水平對組織的成本核算工作有著直接影響。因此，高校應當加強對財務人員的教育和培訓，鼓勵財務人員不斷提高自身業務水平和能力，注重知識更新和后續教育，增強崗位責任意識。同時，還應提高領導者的成本核算意識，促使領導者支持和重視成本核算工作。

（2）加強高校信息化建設。在作業成本法下，信息的收集和處理需要更加科學及時的手段和方式，對數據的加工分析也對高校各職能部門工作人員的專業水平提出了更高標準，信息化的普及可以為作業成本法的應用帶來先進的信息處理技術和分析技術，確保大量數據能夠及時反映和修正結果，確保成本核算的準確性和及時性。

（3）引入專門的作業成本法管理系統。在專業系統的幫助下，核算人員可以對人員工資、固定資產折舊等難以歸集的資源項目進行追蹤分析，通過詳細的使用記錄數據，確定成本分配率，將全部成本在教育和科研成本中進行合理分配，由此提高各成本類別核算的準確性。

總之，高校引入作業成本法是健全成本核算體系，完善財務管理的有效手段，作業成本法不僅僅是簡單的會計計算方法，更是科學的管理方式，進行應用時還應同時規范各部門、各崗位、各環節的流程，做到事前規劃設計、事中管理監督、事后反饋提升，使核算結果更精確、更科學。

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（作者單位：河南省地方稅務干部管理學校）

10.13999/j.cnki.scyj.2017.06.037