上市公司財務報表舞弊問題與審計策略

◇劉淑華

上市公司財務報表舞弊問題與審計策略

◇劉淑華

本文闡述了上市公司財務報表舞弊的主要表現，對其產生問題的成因進行了分析，并從多個層面給出了上市公司財務報表舞弊的審計策略。

財務報表；舞弊手段；審計策略；上市公司

對處在現代企業制度之下的上市公司來說，實施業績考核被視為有效而能夠普遍接受的做法。在我國，上市公司經營業績的考核通常以財務指標為基礎，但過于注重經營業績的評價和激勵制度的實施，就極有可能產生嚴重的會計舞弊壓力和舞弊動機，給上市公司帶來巨大的財務風險與經濟損失。財務報表舞弊指的是會計主體為實現其個人目的，借助使用重大誤導性財務報表數據，致使投資者與債權人損害與傷害的主觀故意和非法行為。為此，需要借助注冊會計師審計的形式防范管理層財務報表舞弊事件的發生，為上市公司的財務安全設置重要防線，防止管理層錯報和遺漏關鍵事實，避免受到虛假會計數據的誤導。

一、上市公司財務報表舞弊的主要表現

在經濟領域，由于監管機制的缺乏使得財務報表舞弊事件不斷出現，尤其在證券市場，一些上市公司的財務報表舞弊案件在管理層的主導下時有發生。這些財務舞弊案不但損害了債權人和投資者的利益，還讓國民經濟秩序因此而受到了巨大傷害。

1.關聯方交易

在關聯方交易中，最為典型的舞弊方式為關聯購銷舞弊和受托經營舞弊以及費用分擔舞弊等。其中，關聯購銷舞弊借助兩者之間的購銷行為進行舞弊。上市公司以低價買入和高價售出的方式開展關聯交易活動，以實現應收賬款賬面價值增高的目的，讓上市公司的利潤出現虛增。而托管方收取較低費用的目的是為上市公司更好地管理資產，讓上市公司能夠借此獲得更高的利潤。這樣一來，不但能夠達到上市公司經營績效之目標，還虛構了上市公司的業績利潤。而費用分擔舞弊指的是上市公司出于調節利潤的目的開展的不合理費用分攤。如果上市公司無法實現賬面高利潤，關聯方就可能通過多種方式讓上市公司增加利潤。

2.掩蓋交易和事實

上市公司借助多種手段讓關聯交易出現了非關聯化的情況，借此迷惑審計人員，達到逃避監管的目的。實際上，上市公司財務報表舞弊之目的通常是試圖借助虛增資產和虛增收入的形式開展關聯方交易，以達到吸引投資者投資和抬高市場股價的目的。比如2015～2016年間，我國某家藥業集團參與到了一項對外擔保與借款糾紛的訴訟案件中，涉案金額超過2億元，但是該集團處于自保的目的卻隱瞞了相關事項。可見，一些上市公司出于獲得高額利潤的目的，不斷制造假象以吸收投資者的投資，或者借此取得銀行借貸的信任。實際上，這樣做的結果是對證券市場的正常運行造成了嚴重影響，也使得投資者和利益相關者的利益受到極大損失。

3.虛增資產

出于滿足自身資金需要的訴求，吸引大量投資者參與和獲得銀行貸款信任的需要，一些上市公司會持續借助虛增資產的形式開展財務報表舞弊活動。比如，近年來出現的云南綠大地事件和湖南萬福生科以及廣東恒大地產事件均為虛增資產之典型。虛增資產一般會表現在存貨項目和應收賬款以及固定資產與預付賬款科目等方面。其中，針對流動資產中的應收賬款舞弊具有較大可能性，而非流動性資產中的固定資產和在建工程等會成為上市公司舞弊的重點環節。例如，上市公司的存貨種類較多且存放相對分散，不同存貨之間的價值差別較大，加之成本計算規則更加復雜，使得對存貨進行盤點的難度更大，這使得針對上市公司的審計工作更加難以實施——上市公司管理層會借助這些特點開展舞弊活動。比如，通過虛構缺少原始憑證的記賬結果，對存貨盤點表中的存貨數量和價格進行虛構，借助非法的途徑購買發票以及不切實際的預估入賬等，這些手段都能夠虛增存貨資產。

4.虛增收入

依據正規銷售程序通常應簽訂銷售合同并開具銷售發票，然后給出采購訂單和銷售出庫單等，只有這樣，才能保證上市工作的收入是真實有效的。可是，一些上市公司會依據真實客戶的交易記錄制造出虛假交易，讓賬面收入虛增。在2012年，“萬福生科”就是通過虛列供應商賣給他人實際已經入庫的貨物，再將其賣還給公司，使其賬面上出現了統一批次的貨物，有了多次入庫和出庫的記錄，讓財務報表中的營業收入出現了虛增。而為了實現調節利潤之目的，一些上市公司一般會按照經營情況以主觀故意的形式對收入的入賬時間加以調整。其中的一種是提前確認收入，另一種要通過延后以隱瞞收入。前者一般借助提前開具發票的形式，把未轉移的所有權和主要風險以及報酬等以商品銷售收入的形式劃入到主營業務收入之中的科目。后者一般借助延后的形式開具發票和出庫單，其目的是推遲入賬時間實現隱匿收入之目的。

二、上市公司財務報表舞弊問題成因分析

財務報表作為經營管理與科學決策的關鍵依據，在國民經濟宏觀與微觀信息來源方面扮演著重要角色。若得到及時可靠的會計信息，就能夠第一時間察覺與防范上市公司財務管理中可能出現的問題，及早對可能出現的損失進行防范。我國上市公司財務報表舞弊有著多種典型形式，對我國證券市場和注冊會計師行業產生了巨大沖擊。

1.會計外部監督因素

在多種因素影響下，我國會計信息的監管實踐出現大量誤區，在很大程度上影響了監管效率的提升，讓財務報表舞弊實現的概率越來越高。我國會計外部監督的重點一般放在注冊會計師審計監督方面，在其他方面出現的監管活動未能很好地帶動與啟動起來，而這就會進一步影響注冊會計師審計之獨立性，削弱注冊會計師審計的作用。此外，由于我國針對上市公司的財務狀況采取的重“硬性”監管的形式，對于“柔性”教育制度的構建和完善則關注較少。而實際上，任何制度都需要人加以執行，如果制度的執行無法取得既定效果或者產生偏差，那么在很大程度上表明執行人的素質和修養存在問題，而這也是上市公司財務報表舞弊產生的關鍵因素之一。

2.會計內部控制因素

按照相關調查，我國有超過七成的上市公司未設立內部審計部門，加之內部人控制的現象十分嚴重，使得對公司財務的檢查過程流于形式，為高層管理者與內部員工的財務舞弊創造了條件。與此同時，一些上市公司尤其是有著國有企業背景的集團，在激勵和約束機制方面存在嚴重的不對稱行為，這對相關主體的內部控制力來說產生了消極影響。

3.社會環境因素

在我國，宏觀經濟環境中最顯著的特征為中國正處在社會轉型的關鍵時期，在這一過程中，會出現各種各樣的社會問題，不同利益相關者會對利益形成不同的訴求，加之由于體制不完善和制度的真空，讓社會領域出現了信用低下的情況。在這一環境下，以社會環境為先決條件的財務造假活動就不足為奇了。同時，需要注意的是，我國經濟還處在過渡期，即便整體上經濟秩序正在構建中，但是因為歷史和現實因素的影響，在很多方面還存在不到位的情況，對經濟行為主體的管理也顯得薄弱和空泛。比如在法律建設方面存在滯后的情況，部分法規讓注冊會計師執業的壓力越來越重，但對其加以規范的意圖卻并不明確，一些法條在用詞方面并不容易掌握，針對過失責任的認定也相對模糊等。而實際上，由于法律執行力的弱化，使得一些上市公司借此獲得了財務造假和舞弊的機會。

4.制度安排因素

從社會學的角度講，制度借助利益安排能夠對個體或者社會組織的行為產生影響，在不同的制度安排下，會產生不同的利益安排，而與會計信息相關的制度安排也就決定了會計信息具有“制造者”與“消費者”的行為特點。比如，在對我國部分上市公司財務報表舞弊案件進行分析后發現，原有的制度安排自身會對高質量的會計信息產生排斥行為，并借此誘發公司的高層管理者從事財務報表舞弊行為。在這一過程中，即便有與會計相關的技術規范，可是在執行過程中，無論是制度執行、監管還是懲罰力度都顯得十分模糊，加之懲罰對象無法具體化，使得受益者和授意者并不會因為財務造假而受到懲罰，而實際執行人員卻只能代人受過等。可以說，由于制度的安排使然，一些上市公司就習慣性地借助財務報表舞弊提升其會計信息質量，而這明顯會削弱其他利益相關者的利益訴求。

三、上市公司財務報表舞弊手段的審計策略

1.往來賬款審計策略

注冊會計師在針對上市公司進行財務報表審計時，要特別注意對關鍵審計程序的實施，唯有符合公司高級管理者授權標準的客戶訂貨單才會被接受。同時，注冊會計師要重點對信用批準、供貨和發運以及開具發票和記錄銷售等內容進行積極性測試。尤其在審計實務過程中，注冊會計師要在實施審計項目的細節測試以前，以實施實質性分析程序的形式不斷提升審計效率。此外，注冊會計師要從審計對象中獲取應收賬款明細，以便對此類賬表開展獨立審查工作。

2.企業內部控制審計策略

為了最大限度地消除上市公司財務報表舞弊問題，注冊會計師應該對審計對象的內部控制設計進行深入分析和研判，以便能夠更為深入和全面地了解上市公司的生產經營情況，并借此對財務風險進行識別，發現在審計實踐中需要重點關注的領域，并借此給出能夠符合上市公司實際狀況的解決對策。此外，注冊會計師在財務報表審計實踐中，還應進一步考慮財務報表舞弊的具體策略，以便針對舞弊風險開展評價、回應、記錄與溝通工作。從審計計劃環節開始，注冊會計師就需要考慮財務報表舞弊中存在的風險因素并作出有效回應。

3.虛增資產審計策略

注冊會計師在存貨盤點過程中，需要提前觀察盤點場所，檢查納入盤點的存貨是否已經完成了整理，是否帶有盤點標簽。在審計單位盤點人員盤點之后，在標簽沒有取下前要開展復盤抽查，以存貨盤點記錄為藍本，選擇項目追查到存貨實物部分，以此測試存貨盤點記錄的準確性。同時，還應以存貨實物的選取項目出發，追查至存貨盤點記錄之后，對存貨盤點記錄的完整性進行測試。如果抽查出現差異，就需要進一步擴大抽查范圍，如果差錯過大，還要對審計對象重新開展盤點工作等等。

4.虛增收入審計策略

對注冊會計師群體來說，在對上市公司財務狀況進行審計時，要保持職業懷疑的態度：①了解企業貨物的流轉情況。注冊會計師要重點追查存貨的盤存記錄，對上市公司的實物流轉情況進行重點分析；②強調對應收款項的審計。如果沒有收到回復函，就要和被詢證單位取得聯系，以便查明原因，否則可以借助相應的替代審計策略對審計工作進行追加；③重點關注營業收入之截止性測試，持續關注相應的退貨記錄。注冊會計師在截止性測試的過程中，應清楚知曉審計對象開具發票的日期和記賬日期以及發貨日期需要處在同一個會計期間。

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[3]于雁芳.論上市公司財務報表舞弊及其審計對策[J].財會學習，2015（8）.

[4]邱紅.上市公司財務報表審計中對舞弊的審計策略[J].會計師，2017（2）.

（作者單位：大連民族大學國際商學院）

10.13999/j.cnki.scyj.2017.06.022