區域綠色發展背景下珠江－西江經濟帶自然資源資產離任審計體系研究

魏乾梅

（梧州學院，廣西　梧州　534000）

自然資源資產離任審計是當下審計理論界的新命題，是經濟責任審計與自然資源資產審計相融合的自然資源資產監管制度創新。2001年國外開啟環境資源審計。2014年6月14日由國家審計署、審計學會、高校、科研院所和企業等相關單位參加的中國審計學會與北京工商大學聯合舉辦的自然資源資產離任審計專題研討會[1]。呼倫貝爾市、湖州市、婁底市、赤水市和延安市五地區開展試點[2]。2014年珠江－西江經濟帶戰略定位為打造“流域生態文明試驗區”。本文探索建立具有地方特色、可操作性的珠江－西江經濟帶自然資源資產離任審計制度，促進珠江－西江經濟帶生態廊道建設。

一、珠江－西江經濟帶開展領導干部自然資源資產離任審計的現實需求

（一）經濟新常態下審計監督形勢的現實需求

《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（簡稱《決定》）提出“對領導干部實行自然資源資產離任審計”[3]。隨后的《關于開展領導干部自然資源資產離任審計的試點方案》、《黨政領導干部生態環境損害責任追究辦法（試行）》等，強調“圍繞領導干部責任，積極探索離任審計與任中審計……發揮好審計監督作用”[4]。2015年9月17日國新辦指出：對領導干部實行自然資源資產離任審計，2015年試點，2018年形成經常性審計制度。探索并實踐珠江－西江經濟帶自然資源資產離任審計體系勢在必行。

（二）國民經濟核算體系改革和領導干部考核制度創新的現實需求

自然資源資產具有“公共產品”屬性。良好的生態環境是最公平的公共產品，是最普惠的民生福祉。市場有效配置自然資源存在局限性和缺陷性，無法解決自然資源外部非經濟性問題。對自然資源資產進行有效利用、管理、監督與評價，政府“有形的手”責無旁貸。借助自然資源資產離任審計監督手段，把自然資源資產管理責任及其績效評價納入國民經濟核算體系，是國民經濟核算體系改革和領導干部績效考核評價制度創新的必經路徑。

（三）推進國家治理能力及其體系現代化的現實需求

開展自然資源資產離任審計，是提升國家治理能力的一種重要的制度安排與途徑，是自然資源治理和生態修復制度的重要依據，其核心是促進自然資源資產管理者依法執政、依法行政，促進自然資源資產保護政策及其責任的落實，推進國家治理能力與治理體系現代化。

（四）珠江－西江生態廊道建設的客觀需求

珠江－西江經濟帶戰略“打造生態屏障”，旨意實現經濟圈、生活圈和生態圈協同發展。廣東“9·21信宜紫金礦難”（2010）、廣西龍江河鎘污染（2012）等重大流域生態事故，拉響了珠三角生態安全警鐘。青山綠水來自生態定力，生態定力源于領導干部環保理念與法律他律。通過對珠江－西江經濟帶自然資源資產離任審計監督、評判、督促整改，促進珠江－西江經濟帶經濟社會與生態環境協調發展。

（五）實現“兩個建成”目標的現實需求

全面建成小康社會的根本體現在于生態環境得到改善，可持續發展能力不斷增強，人與自然和諧共生。實現“與全國同步全面建成小康社會，基本建成西南中南地區開放發展新的“戰略支點”的“兩個建成”目標，是廣西黨委、政府提出的戰略部署。為此，提出全面實施北部灣經濟區和珠江－西江經濟帶“雙核驅動”戰略”。“雙核驅動”戰略實施中生態文明建設倍受關注。尤其是正處于初期的珠江－西江經濟帶，圍繞西江千里生態廊道建設，明確各級政府官員責任追究，自然資源資產離任審計就成為必然趨勢。

二、區域綠色發展背景下珠江－西江經濟帶領導干部自然資源資產離任審計的理論價值和作用機制

（一）開展自然資源資產離任審計，有利于推動珠江－西江經濟帶完善自然資源資產產權制度

《決定》提出“健全自然資源產權制度和用途管制制度”，反映出我國最高決策層對于審計機關在完善自然資源產權制度、保護自然資與生態環境、建設生態文明制度中的作用寄予厚望[5]。珠江－西江經濟帶自然資源資產復雜多樣，對流域的水流、森林、山嶺、野生動植物等自然生態空間和自然資源資產統一界定確權、登記造冊，推進完善珠江－西江經濟帶自然資源資產產權制度。

（二）開展自然資源資產離任審計，有利于推動珠江－西江經濟帶環境會計核算和生態預算管理科學化、精準化和精細化

自然資源使用價值和生態補償（成本），是珠江－西江經濟帶進行環境會計核算和生態預算管理的重要內容。全面掌握自然資源實物量及其質量、價值量及其使用績效，科學制定自然資源開發利用政策和生態環境補償機制，把政府執政行政與自然資源資產、財政資金、生態預算管理有機結合起來，有利于推動珠江－西江經濟帶生態預算管理科學化、精準化和精細化。

（三）開展自然資源資產離任審計，是實現珠江－西江經濟帶資源節約型和環境友好型社會的重要內容與路徑選擇

珠江－西江經濟帶下游粵港澳地區跨越發展，2015年廣東省人均GDP為67，896．82元，已超過1萬美元，達到世界平均水平[6]。在經濟發展的同時，資源要素驅動下資源過量消耗、環境污染惡化、生態嚴重破壞。國家把“兩型”社會建設提到戰略高度，實是高瞻遠矚。通過開展自然資源資產離任審計，揭示珠江－西江經濟帶地方政府在經濟社會發展中生態問題，促進領導干部守規盡責，推動生態文明體制改革。

（四）開展自然資源資產離任審計，是珠江－西江經濟帶貫徹落實生態文明制度體系的重要手段

2015年《生態文明體制改革總體方案》提出：到2020年，構建起自然資源資產產權制度、國土空間開發保護制度、空間規劃體系、資源總量管理和全面節約制度、資源有償使用與生態補償制度、環境治理體系、環境治理與生態保護市場體系、生態文明績效評價考核和責任追究制度，把生態文明建設列入“十三五”規劃。珠江－西江經濟帶要貫徹落實生態文明制度體系，就必須正確處理并促進天人合一的協調關系。這是珠江－西江經濟帶自然資源資產離任審計的出發點與最終目標。

（五）開展自然資源資產離任審計，是實現珠江—西江經濟帶地方政府財政統計與戰略決策的重要內容與實現基礎

通過自然資源資產離任審計，核實并分析不同類型自然資源資產的歷史成本、使用成本、耗減成本、退化成本、維護成本、治理成本、預防性支出、災害事故損失和使用收益、補償收益、財政投入，以及自然資源資產價值量、實物量及其內部結構等自然資源會計核算信息的真實性、全面性和完整性，為財政統計體系提供更為全面準確的財政統計信息和戰略決策內容與基礎。

三、區域綠色發展背景下珠江－西江經濟帶自然資源資產離任審計體系構建的初步設想

領導干部自然資源資產離任審計是領導干部經濟責任審計與生態（環境）審計的深度融入與制度創新。從監督性質、目標、主體、內容、對象等因素分析，自然資源資產離任審計、生態（環境）審計與領導干部經濟責任審計存在較多共性，三者有機結合，既是職責使然，也是現實選擇。

（一）審計對象

自然資源資產離任審計是一個生態環境審計與經濟責任審計深度融合的新命題，是針對特定責任主體的領導干部自然資源資產保護責任進行的審計，有別于其他針對“事”的審計[8]。珠江－西江經濟帶自然資源資產離任審計對象主要是珠江－西江經濟帶地方各級常委和政府的領導干部，與《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》的經濟責任審計審計對象具有重疊性。

（二）審計主體

目前，理論界對自然資源資產離任審計主體的歸屬存在“一元觀”、“多元觀”、“一元為主、多元參與觀”等不同觀點[9]。從自然資源資產復雜多樣性、公益性、稀缺性等特征和我國審計多元化職能屬性看，珠江－西江經濟帶自然資源資產離任審計主體存在多元化特點。但從《審計法》等法律規制分析，有權對領導干部開發利用和保護自然資源資產實施審計機構的應該是國家審計機關。因此，珠江－西江經濟帶自然資源資產離任審計主體是國家審計機關。

（三）審計目標

珠江－西江經濟帶自然資源資產離任審計目標在于發現是否存在片面追求GDP增長率“政績”而導致自然資源資產高能耗、高損毀、高污染，以及掠奪性開發和浪費使用自然資源資產等以犧牲代際利益行為來換取當下“政績”問題，客觀評價領導干部自然資源資產管理使用的責任，促進經濟資本與自然資本雙增長。

（四）審計內容

自然資源資產離任審計是一種新興的交叉性、綜合性的審計類型，是對自然資源資產信息確認、計量與披露以及自然資源資產保護責任履行狀況進行監督[10]。將當前的合規性審計和績效審計的范圍拓展到生態責任和生態文明的建設領域，探索對政府綜合財務報告的審計以及對財政資金、政府決策及活動的社會經濟影響的宏觀視角審計[11]。珠江－西江經濟帶自然資源資產離任審計內容重點是重點監督評價西江流域生態環境價值屬性，明確領導干部對自然資源資產決策、執行、監管中的責任界定，以及任期內績效對生態環境產生的影響。

（五）審計方法

根據成本效益原則，在審計成本可控的前提下，運用多學科的審計方法，包括環境監測等儀器技術、因素分析法、專家訪談、公眾評判法等。此外，基礎數據、評價技術標準、評價指標的確定仍需環保、國土、水利等領域專家參與，提高多種審計方法藕合度及效應。

（六）審計評價標準及其指標體系

1．審計評價標準。評價標準是自然資源資產離任審計的靈魂，也是審計人員發表審計意見的關鍵。目前，我國尚未制定一套統一的自然資源資產審計評價標準及其體系。本文借鑒前人研究成果，以相關法律法規、方針政策為準繩，以5E[12]和可持續性（Sustainable）、遵從性（Obey）作為珠江－西江經濟帶自然資源資產離任審計評價標準。經濟性主要評價投入自然資源和公共資金投入情況；效率性主要評價成本既定條件下實現經濟效益與生態效益最大化；效果性重點檢查公共資金支持的生態建設目標的實現程度以及流域國民受益度與滿意度，重點關注領導干部任期內自然資源生態效益情況；公平性主要評價流域自然資源開發使用、配置、利用和國民享受綠水青山的公平度與代際公平；環保性主要評價政府活動及其戰略與決策是否符合生態環保等指標要求；可持續發展性主要評價政府活動對生態環境、社會環境、社會經濟環境是否可持續發展；遵從性主要評價領導干部遵從《環境保護法》等相關法律法規制度及其實施效果。

2．審計評價指標體系。審計評價指標涵蓋了生態空間、生態環境、生態經濟、生態文化、生態人居、生態制度等評估指標，每項評估指標后附有牽頭單位、評估分值和評估標準等內容，形成了一套完整的評估體系[13]。本文借鑒現有成果，根據自然資源資產特點及其評價標準和預算管理要求，構建以5E＋S＋O為審計評價內容的珠江－西江經濟帶自然資源資產離任審計評價指標體系邏輯框架[14]（見表1）。

表1　珠江－西江經濟帶自然資源資產離任審計評價指標體系邏輯框架

3．權重設置。珠江－西江經濟帶自然資源資產離任審計評價指標分析包括定性分析和定量分析。指標權重設定100分，其中：遵紀守法廉政評價指標15分、實施國家自然資源資產保護戰略與政策等相關法律法規制度評價指標20分、制定及執行西江流域自然資源資產戰略與決策評價指標25分、自然資源資產和公共資金管理使用的生態效益評價指標30分，為官執政經濟效益評價指標10分。此外，也可從5E＋S＋O分解指標分值，其中：經濟性10分、效率性15分、效果性20分、公平性10分、環保性10分、可持續性25分、遵從性10分。

（七）審計責任界定

運用審計手段，綜合分析和客觀評價珠江－西江經濟帶自然資源資產變動的原因及管理使用績效，明確界定政府活動及其領導干部人對自然資源資產的責任人應承擔的經濟責任、生態責任和社會經濟可持續發展責任。

（八）審計結果運用

自然資源資產離任審計能否產生良好的作用和效果，最終還是看審計結果能否得到充分的運用[15]。《決定》提出對領導干部實行自然資源資產離任審計目的之一就是推進生態環境損害責任終身追究制建立。《審計實施細則》強調運用經濟責任審計結果，作為考核、任免、獎懲領導干部的重要依據。《關于改進地方黨政領導班子和領導干部政績考核工作的通知》要求強化約束性指標考核，加大資源消耗、環境保護、消化產能過剩、安全生產等指標的權重[16]，來改變以往的政績考核唯GDP論英雄理念。

四、結論與展望

綠色發展政策制度設計及其執行的重點不僅僅是加大資金投入，而更可能在于加強生態資金使用和自然資源利用的有效監督及其問責制。從審計角度，構建流域自然資源資產離任審計體系，促進資本支持效應、資本配置效應、資源利用效應以及有效監督效應共同發力，為綠色發展提供審計有效供給與保障。

本文初步探討了區域綠色發展背景下珠江－西江經濟帶領導干部自然資源資產離任審計理論與方法。（1）對珠江－西江經濟帶開展領導干部自然資源資產離任審計的現實需求、理論價值、作用機制進行了系統梳理；（2）構建珠江－西江經濟帶領導干部自然資源資產離任審計體系，為新常態下珠江－西江經濟帶制度創新與推動珠江－西江經濟帶綠色發展提供新思路。

參考文獻：

[1]張宏亮，劉戀，曹麗娟．自然資源資產離任審計專題研討會綜述[J].審計研究，2014（4）：58－62．

[2]王爾德．五地試點“生態賬”領導干部離任“生態審計”試點三步走[N].世紀經濟報道，2015－09－18．

[3]習近平．關于《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》的說明[N].人民日報，2013－11－16．

[4]張琳．深改組：開展干部自然資源資產離任審計試點[EB／OL].央視網，2015－07－02．

[5]陳波．論產權保護導向的自然資源資產離任審計[J].審計與經濟研究，2015（5）：14－23．

[6]廣東省統計局，國家統計局廣東調查總隊[M].廣東統計年鑒2015．廣東．廣東省統計局．

[7]徐欣，李瑞娟．自然資源資產離任審計需做好制度設計[EB／OL].中國環境網，2015－09－09．

[8]蔡春，畢銘悅．關于自然資源資產離任審計的理論思考[J].審計研究，2014（5）：3－9．

[9]安徽省審計廳課題組．對自然資源資產離任審計的幾點認識[J].審計研究，2014（6）：3－9．

[10]徐泓，曲靖．自然資源資產審計的目標、內容和評價指標體系[J].審計研究，2012（2）：14－19．

[11]戚艷霞，王戌．自然資源核算的體系構建及審計監督[M].審計署審計科研所審計研究報告，2014（24）：1－30．

[12]魏乾梅．基于5E評估的政府投資項目績效審計研究[J].財會通訊，2015（7）：84－86．

[13]劉蔚，李瑩，郭婷．綿陽生態環境審計怎么做？[EB／OL].中國環境網，2014－10－13．

[14]魏乾梅．基于5E內容的事業單位經濟責任審計評價指標體系研究[J].財會月刊，2015（2）：90－94．

[15]賀方志．自然資源資產審計結果運用建議[M].審計月刊，2014（10）：16－17．

[16]肖振東．領導干部自然資源資產離任審計初探[M].中國審計報，2014－06－04．